第一节 生物资产概述
生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。
“农业生产”这个定语将准则的使用范围进行了限制，如宾馆大堂内供人观赏的鱼，植物等，就不属于生物资产准则约束的范围。
一、生物资产的特征
（一）生物资产是有生命的动物或植物
请思考：若无生命的动物与植物是否是生物资产准则规范的范围？注意其中“有生命”三个字。
将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，因为一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品进行了本质的区分。
（二）生物资产与农业生产密切相关
生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。
二、生物资产的分类
（一）消耗性生物资产
消耗性生物资产是劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。
消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益；
消耗性生物资产在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报，计提跌价准备。
（二）生产性生物资产
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。
生产性生物资产属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。
生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。所以，生产性生物资产在发生减值时，应计提减值准备。（注意用词不同）
生产性生物资产的分类：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。（划分的最直接用意，是未成熟的生产性生物资产的后续支出予以资本化，而成熟的生产性生生物资产予以费用化。）
成熟或未成熟的划分标准：是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的)
所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。
（三）公益性生物资产
公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。（也许你会问，化工厂内的绿化植物是“公益性生物资产”，“NO，别忘记，生物资产特征（二），生物资产与农业生产密切相关”注意其中密切二字，化工厂符合不？化工厂是农业企业不？）
第二节生物资产的初始计量
一、外购的生物资产
无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。
借：＃＃＃生物资产（再记一次三种类别：消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产；入账金额=购买价款+相关税费+其它支出，为它发生的费用，就应计入其成本）
贷：银行存款等科目
思考：若一次性以一笔款项购入花、草、树，则该如何入账？——按比例划分入账。
企业一笔款项一次性购入多项生物资产时,购买过程中发生的相关税费、运输 费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出,应当按照各项生物资产的价款比例进行分配,分别确定各项生物资产的成本。
例1：一次外购多种生物资产如何入账？
20×7年2月,甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗,单价分别为4000元、1400元和250元,支付的价款共计195000元,此外,发生的运输费为4500元,保险费为3000元,装卸费为2250元,款项全部以银行存款支付。
判断：
会计主体——甲农业企业——是农业企业，符合准则实施条件；
种牛、种猪——有生命的动物——一个“种“字，用以下崽的，所以，它们是”生产性生物资产
猪苗——不是种猪，出栏后供屠宰场杀猪售肉用的，所以，它们是消耗性生物资产。
计算:
(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费（共同费用需分摊入账）
分摊比例＝(4500＋3000＋2250)÷195000＝5%
6头种牛应分摊:6×4000×5%＝l200(元)
15头种猪应分摊:15×l400×5%＝1050(元)
600头猪苗应分摊:600×250×5%＝7500(元)
(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值
6头种牛的入账价值:6×4000＋1200＝25200(元)
15头种猪的入账价值:15×l400＋1050＝22050(元)
600头猪苗的入账价值:600×250＋7500＝157500(元)
甲农业企业的账务处理如下:
借:生产性生物资产——种牛 25200
——种猪 22050
消耗性生物资产——猪苗 157500
贷:银行存款 204750
二、自行繁殖、营造的生物资产
(一)自行繁殖、营造的消耗性生物资产
对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定,既包括直接材料、直接人工、其他直接费,也包括应分摊的间接费用。
（注意：这里是讲“消耗性”生物资产，它的计量，反正，你花在它身上的所有支出都应计入其成本，直到它被消耗掉，如出售，如收获为农产品”，呵呵，这是简单的记法，对于郁闭后的林木则不适用了）
1.不同种类消耗性生物资产的成本构成
(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
（郁闭后的支出不能计入其成本，主要是郁闭后基本是自生自长，支出相对较少，计入当期损益了）
(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(4)水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
例2：
甲企业20×7年3月使用一台拖拉机翻耕土；
该拖拉机原值为60300元,预计净残值为300元,按照工作量法计提折旧,预计可以翻耕土地
判断：
小麦、玉米，一收割就变成农产品了，所以，是消耗性生物资产。
拖拉机的费用是在培育它们过程中发生的，应计入其成本；
拖拉机的折旧是采用工作量法，所得税税法对生产性生物资产只承认直线法计提折旧，因为涉及到税收时要进行纳税调整。
计算
应当计提的拖拉机折旧＝(60300-300)÷6000×l00＝1000(元)
玉米应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×60＝600(元)
小麦应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×40＝400(元)
甲公司的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——玉米 600
——小麦 400
贷:累计折旧 l000
2.林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题
（注意：特殊问题，只针对林木类消耗性生物资产）
(1)郁闭及郁闭度的概念
郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念,通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准,林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。
郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,以十分数表示,完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定,郁闭度达0.20以上(含0.20)的为郁闭林[其中一般以0.20—0.70(不含0.70)为中度郁闭,0.70以上(含0.70)为密郁闭；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同,比如,生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况,确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定,不得随意变更。
（由企业结合历史经验数据和自身实际情况确定郁闭度以及是否达到郁闭，这就有了调节各年利润的的空间。因为，林木类消耗性生物资产郁闭之前发生的相关支出可以资本化，而郁闭之后，则是费用化了）
(2)林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化,郁闭后的相关支出计入当期费用
郁闭是判断消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段,需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出,这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期,基本上可以比较稳定地成活,主要依靠林木本身的自然生长,一般只需要发生较少的管护费用,从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。（重要性与谨慎性原则的应用）
(二)自行繁殖、营造的生产性生物资产
（生产性生物资产类似于固定资产，达到预定可使用状态之前的必要支出都要计入固定资产价值。生产性生物资产类似，提出了“达到预定生产经营目的”的用词，其原理与固定资产一样）
对自行繁殖、营造的生产性生物资产而言,如企业自己繁育的奶牛、种猪,自行营造的橡胶树、果树、茶树等,其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定,包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。
自行营造的林木类生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；
自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点,同时也是判断其相关费用停止资本化的时点,是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当根据具体情况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。
（这段是最关键的字段）
例如,一般就海南橡胶园而言,同林段内离地
（是否达到预定生产经营目的，也是由企业根据实际情况进行判断，有一定的弹性空间）
生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前发生的必要支出在“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目归集，未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。
例3：
甲企业自20×0年开始自行营造
借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 945000
贷:原材料——种苗 189000
——肥料及农药 250500
应付职工薪酬 450000
累计折旧 55500
借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 2415000
贷:银行存款 2415000
因此,该
189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000(元)
借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
贷:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前,其用途一般是已经确定的,如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是,如果其未来用途不确定,应当作为消耗性生物资产核算和管理,待确定用途后,再按照用途转换进行处理。
（这是一个特殊的例子，你也可以这样理解，既然是用途不确定，那就是短期行为，流动性强，类似于存货，则只能将之归类于消耗性生物资产了）
(三)自行营造的公益性生物资产
对自行营造的公益性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
（呵呵，言下之意，公益性生物资产一般而言就是林木类生物资产了，因为郁闭是一个林学概念，前面提到的。）
三、天然起源的生物资产
天然林等天然起源的生物资产,仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时,才能予以确认。
天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得,应按名义金额确定生物资产的成本,同时计入当期损益,名义金额为1元人民币,即借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“营业外收入”科目。
（1元虽少，但意义重大，将“账外资产”纳入“账内资产”管理）
四、生物资产相关的后续支出
(一)生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用
生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前,经过培植或饲养,其价值能够继续增加,因此饲养、管护费用应资本化计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后,为了维护或提高其使用效能,需要对其进行管护、饲养等,但此时的生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益,因此所发生的这类后续支出应当予以费用化,计入当期损益。借记“管理费用”科目,贷记“银行存款”等科目。
管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用,例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。
（“郁闭与预定生产经营目”的是确定资本化与费用化的一个分界点，在这之前发生的，计入资本化，在这之后发生的则计入费用化。）
(二)林木类生物资产补植
在林木类生物资产的生长过程中,为了使其更好地生长,往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐(这些采伐并不影响林木的郁闭状态),并且在采伐之后进行相应的补植。上述情况下发生的后续支出,应当予以资本化,计入林木类生物资产的成本。
（我的理解，一方面由于择伐、间伐或抚育更新性质采伐将使资产减少，补植则增加，一减一增）
借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。
例4：
20×7年5月,甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐基地进行更新造林,应支付临时人员工资15000元,领用材料20000元。甲企业的账务处理如下:
（判断：用材林——消耗性生物资产）
借:消耗性生物资产——用材林 35000
贷:应付职工薪酬 15000
原材料 20000
例5：
甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林,20×0年3月,发生森林管护费用共计40000元,其中人员工资20000元,尚未支付；使用库存肥料16000元；管护设备折旧4000元。管护总面积为
判断：
郁闭之前发生的，计入生物资产成本；郁闭之后发生的，计入当期损益；
共同费用，按照一定的标准予以分摊，可以按面积作为分摊管理；
计算：
未郁闭杨树林应分配共同费用的比例＝4000×(1－75%)÷5000＝0.2
已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例＝4000×75%÷5000＝0.6
已郁闭马尾松应分配共同费用的比例＝1000÷5000＝0.2
未郁闭杨树林应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000(元)
已郁闭杨树林成应分配的共同费用＝40000×0.6＝24000(元)
已郁闭马尾松应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000(元)
甲公司的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——用材林(杨树) 8000
管理费用 32000
贷:应付职工薪酬 20000
原材料 16000
累计折旧 4000