第三节 生物资产的后续计量

一、采用成本模式计量生物资产

在我国,处于不同生长阶段的各类生物资产的公允价值一般难以取得。因此,生物资产准则规定通常应当采用历史成本对生物资产进行后续计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。

（由于我国生物资产交易市场不发达，因此，“通常”用历史成本对生物资产进行后续计量）

生物资产采用历史成本进行计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量,成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。

（消耗性生物资产类似于存货，后续计量要减累计跌价准备；生产性生物资产类似于固定资产，要减去减值准备与累计折旧进行计量；公益性生物资产不考虑减值与折旧）

(一)成熟的生产性生物资产折旧的计提

成熟的生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此,应当按期计提折旧,以与其给企业带来的经济利益流入相配比。

（折旧的前提，是该生产性生物资产已属于成熟的生产性生物资产，可以多年连续稳定的产出、提供劳务或用于出租）

生产性生物资产的折旧,是指在生产性生物资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中,应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备,还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时,在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。

（计提折旧，需要考虑一个期间，而期间的选择有生物资产的“自然寿命”，有“经济寿命”，但是，我们的选择是“使用寿命”。谁叫我们是拥有或控制它们呢，生物资产的使用期限长短就在我们的手中）

1.需要计提折旧的生产性生物资产的范围                      

当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧,一旦提足折旧,不论能否继续使用,均不再计提折旧。需要注意的是,以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产,应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产,不应计提折旧。

（这个就没什么新内容了，与固定资产相关知识一样）

2.预计生产性生物资产的使用寿命

企业确定生产性生物资产的使用寿命,应当考虑下列因素:

(1)该资产的预计产出能力或实物产量；

(2)该资产的预计有形损耗,如产畜和役畜衰老、经济林老化等；

(3)该资产的预计无形损耗,如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

在实务中,企业应在考虑这些因素的基础上,结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断,例如,在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时,可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。

在相同的环境下,同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。

（使用寿命的确定是主观的，不同企业，不同的人确定的使用寿命肯定是不一样的，会影响利润，会影响税收，所以，税法有个指导性的意见，10年与3年）

3.生产性生物资产的折旧方法

生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在具体运用时,企业应当根据生产性生物资产的具体情况,合理选择相应的折旧方法。

（在会计上，折旧方法你可以按规定，按原则选择使用；在所得税计算上，那就只有一种选择了，直线法，你不这样，你就要进行准备纳税调整了）

4.合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法

企业应当结合本企业的具体情况,根据生产性生物资产的类别,制定适合本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产,还应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法,作为进行生产性生物资产核算的依据。

（使用寿命的确定是主观的，预计净残值的确定也是难以确定的，折旧方法有多种选择，所以，我们用为会计的，就应该“合理地确定”计提折旧的相关因素了。

生物资产准则规定,企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果生产性生物资产的使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的,或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的,企业应当作为会计估计变更,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行会计处理,调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。

5.生产性生物资产计提折旧的账务处理

企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧,并根据受益对象分别计入将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时,借记“生产成本”、“管理费用”等科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

 (二)生物资产减值

生物资产准则规定,企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明上述生物资产发生减值的,应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象,在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。

（跌价准备——对消耗性生物资产而言，它相当于存货）

（减值准备——对生产性生物资产而言，它相当于固定资产，长期资产）

1.判断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象

生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值采取了易于判断的方式,即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下,上述生物资产才可能存在减值迹象。

（减值的原因，很简单，也很直接）

具体来说,消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的,通常表明可变现净值或可收回金额低于账面价值:

(1)因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害,造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏,影响该资产的进一步生长或生产,从而降低其产生经济利益的能力。

(2)因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭,造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望。

(3)因消费者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。与工业产品不同,一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。

(4)因企业所处经营环境,如动植物检验检疫标准等发生重大变化,从而对企业产生不利影响,导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。

(5)其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。

2.计提减值准备

消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其成本或账面价值时,企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额,计提生物资产跌价准备或减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备——消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。

消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中,消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额,其确定应当遵循《企业会计准则第1号——存货》。生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定,应当遵循《企业会计准则第8号——资产减值》。

例6：

甲农业企业种植玉米150公顷,已发生成本330000元。20×7年7月遭受冰雹,致使玉米严重受灾,期末玉米的可变现净值估计为300000元。甲企业的账务处理如下:

借:资产减值损失——消耗性生物资产(玉米)           30000

贷:存货跌价准备—消耗性生物资产(玉米)                     30000

例7：

20×7年8月,甲企业的橡胶园曾遭受过一次台风袭击,12月31日甲企业对橡胶园进行检查时认为可能发生减值。该橡胶园公允价值减去处置费用后的净额为1200000元,尚可使用5年,预计在未来5年内产生的现金净流量分别为400000元、360000元、320000元、250000元、200000元(其中2×12年的现金流量已经考虑使用寿命结束时进行处置的现金净流量)。在考虑有关风险的基础上,甲企业决定采用5%的折现。该橡胶园20×7年12月31日的账面价值为500000元,以前年度没有计提减值准备。有关计算过程见表。

甲企业生物资产未来现金流量现值计算表

（未来现金流量现值，就相当于资产现在的价值，从财务管理角度去理解其可收回的金额）

未来现金流量现值1346271元＞销售净价1200000元,因此该橡胶园的可收回金额为1346271元，应计提的减值准备＝1500000－1345271＝153729(元)。甲企业的账务处理如下:

借:资产减值损失——生产性生物资产(橡胶)           153729

贷:生产性生物资产减值准备——橡胶                    153729

3.已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回

企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时,如果消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益,借记“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目,贷记“资产减值损失”科目。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回。

（其实质是流动资产的跌价损失可以转回，长期资产的减值损失不能转回了）

（而且只能是在原已计提的准备金额内转回，也就是说，价值最多恢复到其原来的成本，不能超额恢复，否则，就变成公允价值计量了）

 (三)公益性生物资产不计提减值准备

对于公益性生物资产而言,由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同,主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的,具有非经营性的特点,因此生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值准备。

二、采用公允价值模式计量生物资产

(一)采用公允价值计量的条件

根据生物资产准则的规定,生物资产通常按照成本计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。对于采用公允价值计量的生物资产,生物资产准则规定了严格的条件,应当同时满足下列两个条件:

1.生物资产有活跃的交易市场,即该生物资产能够在交易市场中直接交易活跃的交易市场,是指同时具有下列特征的市场:

(1)市场内交易的对象具有同质性；

(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方；

(3)市场价格信息是公开的。

2.能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计。

同类或类似的生物资产,是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。这一规定表明,企业能够客观而非主观随意地使用公允价值。

（反正，能不能用公允价值计量，一能否持续取得，二能否可靠取得；若不能，我们还是用历史成本计量模式吧）

此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用采用公允价值计量：

（1）从交易日到资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的交易市场价格；

（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；

（3）行业基准，比如以亩表示的果园价值、千克肉表示的畜牧价格等；

（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。

(二)公允价值模式下的会计处理

在公允价值模式下,企业不再对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备,应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。一般情况下,企业对生物资产的计量模式一经确定,不得随意变更。

（公允价值模式下，已反映了资产折旧贬值或减值等内容了，所以，就不必再计提折旧和计提跌价准备了）