学思偶得：会计思维与科研（4-3）

2010年11月3日，笔者曾受邀到湖北大学商学院为会计系的师生作了一场题为“会计思维与会计科学理论研究”讲座，用时约三小时。该演讲的录音由2010级的陈磊、李想、杨姚幸子和杨姚存子四位硕士研究生进行了内容串接，后经作者做了必要的校订与调整，并择要发表于《财会通讯》2011年第3期与第4期。现将主要内容分四次贴于此，以与有兴趣的朋友交流。

会计思维与会计科学理论研究漫谈(续二)

     四、会计科学理论研究：会计思维的指导作用
    我们在做研究的过程中，有时候需要琢磨其中的共性要求与规律，有时候又需要有一种举一反三的习惯。凡是当老师的，你需要练就一个功夫，即你要能将简单的问题要讲复杂，也要能够将复杂的问题讲简单。前者要求，你需要有着丰富的知识面，要做到能张能弛，使别人觉得这个内容里面的学问确实很多；后者要求，你需要用大多数都熟悉的事物与能够接受的语言来描述专业性的问题，让人家一听就可大致明白且不感到有些玄乎。
近十年来，我在为研究生主讲会计基本理论与研究方法课程的过程中，我经常琢磨和思考这个问题，会计学中部分理论的内涵要求能不能用于指导会计理论研究工作，后经分析与试验，觉得不仅可行，而且同学们接受起来还较为容易。下面即为我在这方面的点滴心得，试着跟大家分享一下，其核心就是如何用我们所熟悉的一些会计理论观念来指导我们的会计科学理论研究。
    为有助于同学们对会计理论内容的理解，我在教学中将财务会计理论的核心元素归纳为“40＝1+2+3+3+4+6+6+6+4+3+2+1”。如何理解这个和为“40”的等式呢？它可解释为1个目标（即提供决策所需要的会计信息）、２条标准（即相关性、可靠性）、２种能力（即盈利能力、偿债能力、营运能力）、３份报表（即资产负债表、损益表、现金流量表）、４个假定（即会计主体、持续经营、会计期间、货币计量）、６个要素（即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润）、６项会计要素确认与计量原则（即权责发生制、配比性、谨慎性、历史成本、划分收益性支出与资本性支出、实质重于形式）、6项财务报告报告原则（即客观性、及时性、明晰性、重要性、一致性、成本与效益）、4个层次会计信息披露形式（即财务报表三种主表、若干财务报表附表、财务情况辅助说明、财务报表审计报告）、3个时期会计理论发展线索（即古代会计、近代会计、现代会计）、2会计科学研究方法（即规范研究方法、实证研究方法）和1个会计理论研究结果或者是理论研究目标（服务并满足于社会经济发展需要）。再将其浓缩的话，就是“经济越发展，会计越重要”十个字。下面我就围绕这四十个元素，来谈谈不同理论要点的内涵要求是如何可以用来指导会计理论研究的问题，这也许就是本讲座与其他类似讲座内容的一点不同之处吧。
    （一）会计思维：理顺会计研究程序
    会计思维如何指导会计研究程序呢？就是指从会计工作程序的内涵要求上，来理解其对会计理论研究的指导。从会计工作程序上看，会计作为一个信息系统，它可以分成信息输入、信息加工和信息输出三个过程。
我们的会计理论研究活动，实际也可类似地分成三个阶段：一是信息输入阶段，就是开展研究活动，搜集研究资料，即将有用的电子资料搜集到我电脑里面来，将有关的文本资料复印好，放在我的办公室备用，将有关的书刊买好，放在我的书柜里备用；二是信息加工阶段，就是按照研究目标，采用专门方法，分析研究材料，形成研究观点；三是信息输出阶段，就是形成研究成果，提交研究报告，写成论文、论著并发表与出版。可见，其研究程序与我们大家熟悉的会计基本程序是一致的。
    （二）会计思维：指导会计研究方法
    会计思维如何指导会计研究方法？就是指从会计核算方法体系内不同方法的内涵要求上，来理解其可对会计理论研究的指导作用。我们都知道，会计核算方法是一个完整的体系，它一般涉及到填制与审核凭证、设置会计科目与账户、复式记账与登记账簿、成本计算、财产清查和编制会计报表等六个方面。这个内容大家在学《会计学原理》第一章的时候，老师就要大致给我们介绍一下会计方法体系的问题，并用一段话来描述其体系，这段话老师是非常重视的，有时期末考试还要考，这些方法的内涵要求也可用来指导我们的会计理论研究工作。
    第一，填制与审核凭证。填制与审核凭证的相关技术要求，可以用于指导我们的会计理论研究工作。我们在搜集研究资料的过程中，既要对其进行形式上的审核，也要对其进行实质上的审核，看它所传递的信息有没有虚假成份。譬如说吧，我们老师做课题时，有时要安排同学们协助搜集文字、数据、图片、模型、声像等资料，有时候更需要安排同学们协助做调查问卷，但对同学们上交的调查表，老师最后一定要亲自进行一下真实性的鉴证，要看这个表是真是假。可以说，大多数同学对老师的任务是尽力完成的，但也会有极少数交来的调查表可能就是假的，可能有臆造或者是抄袭的情况，你若不将其识别并剔除掉，你就会去按照假表提供的原始信息进行研究，得出的结论就会缺乏信度，这就是所谓的“假账真算”了。
    第二，设置会计科目和帐目。大家知道，我们会计中最重要的一个办法，就是分门别类地设置账户对相关信息进行管理。将这个方法运用到我们研究中来，就是分门别类地管理自己的科研资料。简而言之，面对你搜集的成千上万个文本、特别是电子文件所构成的研究资料，你若用会计科目与账户分类的原理来实施管理，就会使你的科研资料井井有条。我们现在老师和同学们大多均使用了移动硬盘，这个硬盘里面会存有若干种资料，有的成百上千，有的成千上万。但是有的将把硬盘打开之后，要找查资料非常困难，主要原因就是你没有把资料的分类做好，你若能够用会计原理、按照一定的规律将其分成1级科目、2级科目、3级科目、4级科目、5级科目、6级科目甚至更多层次地分门别类，相信你查找起来就相当容易。我的办法就是这样的，这在方面我的体会也较深，感到受益也很深。我是2002年开始使用移动硬盘，应该属于较早用移动硬盘的用户了，到现在已经用坏了五个。我自己的移动硬盘里面的常用文件就有25000个左右，但我基本上可以在10秒钟内就找到我需要的任何文件，为什么呢？因为那个东西我就是按会计方法来管理它，将分成若干个总账，总账下面再设有二级账、三级账、四级账……一切问题即迎刃而解了。
    第三，复式记帐与登记帐目。会计上的复式记帐观念，用于指导我们管理会计科研资料也是很有用的，即可以用来进行资料的检索与同时多重记录。如果你找到了一篇很有价值的论文，它既可以在《会计学原理》讲课时用，也可以在《会计理论专题》里讲课时用，这样我就把这个文件复制两份，在两门课件的文件夹里分别放上一份，再做上超级链接，这样使用起来就非常方便。
    第四，成本计算。会计上成本计算观念运用于会计理论研究，就是要协调好你的研究成本（投入）与研究成果（产出）之间的效益关系，即每个项目的时间投入与这个项目所获资助基本配套。通俗点讲，你资助了多少钱，我就做多少事，假如说这个课题只给了我5000块钱，你还要求我到全国各地去调查，那我不吃饭了？我的工资一共也就二三千块钱，我都挪去做科研了，我的生活怎么办？但是，这个课题如果给了我50万，你就不能说拿着这50万，天天坐飞机到风景区去旅游、到国外去考查，你就要做50万块钱的事，这就是研究成本与效益。
第五，财产清查。在现代信息化社会的条件下，我们每个人都要清楚你的研究财产有多少，即注重研究资料的保管与复核。了解你的研究财产，就是知道你的移动硬盘里面有多少科研资料，就是知道你电脑主机里面有多少科研资料，因而你必须对其进行定期盘点，及时删除过时的，及时删除不必要的重复文件，以保证科研资料有效地为己所用，为自己的研究服务。
    第六，编制会计报表。会计上所形成的研究成果公开出版或发表，就相当于我们做会计报表一样。会计报表具有一定的编制要求，科研成果也有一定的学术规范要求。现在有的企业做几份报表，有对税务部门的，有对财政部门的，有对股东的。而科研成果呢，也一样啊，你的一项研究任务完了，也可以做成几份。若有一个完全版35 000字最终研究报告，这是最详细的研究报告，它留给自己的存查的；再是一份浓缩成20 000字，交给老师审读的；三是精简一份12 000字，向《会计研究》投稿的；如果《会计研究》不录用的话，我再浓缩成一篇5 000字左右的论文，即为投向其他普及性期刊的。
    （三）会计思维：确定会计研究重点
    会计思维如何指导我们来确定会计研究的重点？这一点可以从会计基本目标的内涵上，来理解其对会计理论研究的指导作用。会计的基本目标是提供满足用户需要的信息，因而它就要有两个重要的质量特征，即相关性与可靠性，将其观念用于指导我们会计理论研究上也是很有意义的。
    第一，相关性。将会计上的相关性理念用于指导我们做研究，应该做到三个相关：一是选题上的环境相关性；二是定题上的能力相关性；三是资料上的研究相关性。我经常跟同学们讲，我们在研究选题的时候，你要先三问自己、再三问别人。三问自己就是：一问我自己，我应该研究什么问题，我的专业是什么，我们是会计学院的，肯定就是研究会计、财务和审计问题；二问我自己，我喜欢研究什么问题？明确我的研究兴趣是什么；三问我自己，我能够研究什么问题，我的研究能力有多大。三问别人就是：一问别人已经研究了什么问题，看我有兴趣研究的问题是不是超前或者滞后；二问别人是怎样研究这个问题的，了解他的研究视角是什么；三问别人是用什么方法来研究这个问题的，我的方法是不是和他一样？如果方法不一样，那我也有一点是创新了。要想了解别人已经做了什么研究和如何研究的信息，其方法只有一个，就是多读文献。
    第二，可靠性。将会计上的可靠性理念用于指导我们做研究，就应该尽量做到四个可靠：一是要有可靠的资料渠道，即引证的数据及观点应当具有一定的权威性，研究时我们要尽量用第一手的资料，少用第二手、第三手资料，研究资料经过加工的次数越多，其可靠性就越下降，这即相当于歌曲的原唱与传唱一样；二是可靠的信息来源，即在论文中，凡引用别人的观点与材料时，应当有准确的出处交待；三是可靠的计算手段，这主要是指数据分析的方法；四是可靠的研究结果，即我们既要创造知识，更要创造可靠的知识。有时在一些同学的论文中，我们看到其把葛家澍的“澍”写成“数”、“树”或者“澎”，我问他怎么写成这个“树”了，他说原来参考的那个文章就是那么写的，你看，他自己错了却怪人家不对，这让老师有点哭笑不得。还有，他的论文里有“XXXXX（葛家澍，2003）”，但文末参考文献中却没有葛家澍在2003年的某篇文献，我问他这是什么意思？他却问我“我不知道，老师，你告诉我是什么意思”，你看，他反倒来问我了。因此，我们做研究，为了保证可靠性，尽量不要使用第二手资料，当然有的时候做研究，也有利用二手资料可以做成很好的文献的综述，这也与唱歌中的翻唱一样。我比较喜欢听一个音乐组合唱的歌，什么组合呢？就是黑鸭子乐队。他们唱的曲目虽然都不是原创的，全都是翻唱的，但是唱得好，被称之为“流淌的歌声”啊！所以我曾花120元钱买了两个正宗的正版光盘，目的就是不希望转录影响到其流淌歌声的质量。做研究也是一样的道理，那就是我们也可以用二手资料来做研究，但要做好，要做出特色。
    （四）会计思维：评价会计研究质量
    会计思维如何用于衡量并评价会计研究成果的质量？我们既可以从会计信息质量要求的内涵上理解，也可以从会计信息报告的基本原则上理解。会计信息要服务于用户需要，就需要有客观性、及时性、全面性、清晰性、一致性和实质重于形式等质量特征，就必须遵循可比性、稳健性、可理解性和权责发生制等要求。将其内涵要求用于指导会计理论研究工作时，即有不同的指导作用。
    第一，客观性。客观性要求，我们做研究最后所形成的观点和理论依据要客观，所得出的研究结论要客观，特别是实证研究，你的研究结论一定是建立在定量分析的基础之上。
    第二，及时性。及时性要求，当我们做研究涉及到相关研究热点问题时，我们要有一点时机观念，已经形成研究结果的披露要尽量及时一些，以抢占先机，先入为主。大家想一想，2006年时，你研究什么问题的论文最好发表呢？当然是与会计准则相关的论文了。那么现在研究什么问题比较好发表呢？我觉得内部控制制度建设方面的可能比较好发表。为什么？因为它们均为当时的热点问题嘛！所以，当你想好了一个问题以后，就要赶快动手，搜集资料，形成论文。论文写完以后，要及时投寄，以保证其时效性。
    第三，全面性。全面性要求，我们做研究时候引用的文献要尽量全面，同时，运用的文献要为研究服务且与研究相关。
    第四，明晰性。明晰性要求，我们研究成果的表达上，要有清晰明了的研究思路与思维层次，论证时要有清楚的逻辑，也就是要让你的专业文章能够让别人看懂。要让内行能够看出门道，外行也可以接收一点信息。
    第五，可理解性。可理解性要求，我们研究成果语言表达上要通俗易懂即不晦涩，专业用语要适合大众习惯，即不臆造，要尽量用简明通俗的语言来说明专业道理，来阐明专业原理，来论证专业问题。
    第六，一致性。一致性要求，我们研究成果表达的学术规范上应当一致，研究成果学术规范的运用标准上应当一致，研究成果层次结构的划分上应当一致。我们经常看到有的论文，第一个问题是“一、XXXXXXXX”，下面的论述层次又成了“（1）XXXXXXX”了，再下面又是 “（一）XXXXXXX”，这种情况属于论文层级结构上乱套。根据有关学术规范的要求，学术论文中的条、款、目、次结构层级表达形式有两种：一是文科表达式，即“一、XXXXXXX”、 “（一）XXXXXXX”、“1. XXXXXXX”和“（1）XXXXXXX”；二是理科表达式，即“1　XXXXXXX”、 “1.1　XXXXXXX”、“1.1.1　XXXXXXX”和“1.1.1.1　XXXXXXX”。打个通俗的比喻，条、款、目、次的职级分别正处长、副处长、科长和副科长，你不能让处长一下子直接管理到副科长吧，那你这个处长肯定当不称职，你越级指挥了；反之，你若让副科长来管理副处长，是否也不大合适？道理就是这么一个，论文的表达的层级要规范。
    第七，可比性。可比性要求，我们在运用比较方法研究某一会计理论问题时，其比较的范畴、对象与条件需要相配套。譬如有这样一个论文标题，“美国与IASB准则制定程序的比较研究”，大家咋一看，这个标题似乎可以，但你认真琢磨一下这个标题有没有问题呢？似有不妥之处吧。“美国”与“IASB”相比较？“IASB”是一个机构，“美国”是一个国家，表达的比较范畴有点问题吧？你如果把标题中的“美国”换成“FASB”，然后再将其与“IASB”比，也许就可以了，这即为比较的范围配套问题。
    第八，稳健性。我们会计上的稳健性，主要涉及收益的确认原则问题，实际上，从事会计理论研究也有稳健性的观念，其主要体现在三个方面：首先，是观念表达定性上要稳健。在论文写作中，你也许就看了那么几篇文，就不要一上来就对其绝对地定性，说这个问题是我“首次提出”，这个问题是谁“第一次提出”，这个问题是谁“最先提出”……那我就要问你，你加上“首次”、“首创”、 “第一次”和“最先”这些类似绝对化用词的依据是什么？你也许就会无言以对。可是，若你在前面加上“根据我现在所掌握的文献”类似的话，也许就会显得稳健一些了，别人也就抓不住你的辫子了。其次，是观点表达的柔性用词问题，即重要观点表达时，要适当地运用部分弹性语句，以免使自己在学术交流中处于被动的境地。最后，学术观点表达时，还要注意你的政治立场。对于比较敏感的问题，可以适当回避，有些话在口头交流时讲讲是可以的，但写成白纸黑字则要谨慎。
    第九，实质重于形式。会计理论研究中的实质重于形式观念的运用，主要是两个问题：首先，是研究思维与技术问题。理论研究也要因人、因事、因时、因地，不能在研究方法上搞一刀切，有的同学有兴趣做实证研究，你就鼓励，有的同学适合于做规范研究，你也要鼓励。其次，是研究想法与方法问题，这是很重要的。可以说，我们从事理论研究时，只要有想法，总会找到解决问题的方法，但是如果没有一点想法，也就谈不上什么方法了。在这里，我觉得有三则广告词可以用于诠释这个研究观念：第一则广告词，就是联想过去的广告词，“人类失去联想，世界将会怎样？” 我们做研究的，如果没有联想，将会如何创新？第二则广告词，就是李宁运动服系列过去的广告词，“一切皆有可能”。在座的同学们，你凭什么可以说，你的研究论文不能在《会计研究》发表？我想问你的是，此前你究竟投了多少次稿？如果你已经投100次，至今仍然没能发表，那才可以说，也许是你论文还需要不断地完善。著名电脑品牌联想曾有一则 “没有办不到，只有想不到”的广告词，其道理是一样的。
    第十，权责发生制与收付实现制。将这个观念用到会计理论研究工作中，我觉得主要是科研成果的署名问题一定要真实。在座的各位，应当特别珍重你完成论文和著作的署名权特别是第一署名权，在这个问题上，应当按照权责发生制的要求，不要轻易将第一署名权让与他人，我个人认为也不提倡过多地发扬风格，为什么？这既是知识产权归属问题，也会涉及到论文发表后的后期效益问题。所以不管是大家现在当学生，还将来到工作单位上，这是一定要注意的。你做研究，申报课题，写论文，写著作，若主要贡献者是你，这个第一署名权就一定得是你，你就得就写在前面，这个问题上是不宜谦虚的。
    （五）会计思维：理解会计研究特点
    如何用会计思维来理解会计研究特点？我觉得，我们可以从会计基本特点，即会计信息区别于其他信息的四个重要特征上来理解。会计信息区别于统计信息与业务信息的四个特点分别是全面性、连续性、系统性和综合性，它们的内涵要求对会计理论研究也有指导作用。
    第一，全面性。全面性要求，我们做会计理论研究工作时，对于资料搜集要想尽一切办法，通过不同渠道，涉足不同媒体，尽量全面完整而少有遗漏。
    第二，连续性。连续性要求，我们写论文时，对于不同层次的问题，以及不同类型的问题，在过渡上要尽量用平缓的语言，要做到承上启下，使人读起来若行云流水般地流畅。
    第三，系统性。系统性要求，我们做会计理论研究工作时，对于从浩如烟海的信息中搜集到的不同类型资料，一定要分门别类地进行管理，特别是加强电子资料的管理，以提高自己的科研效率。
    第四，综合性。综合性要求，我们写论文时一定要有观点与结论的归纳与总结，不同层级的标题要反复提炼，论文中的重要概念、重要文献特别是外文译为中文的文献、重要观点的表达要前后统一，学术规范要做到前后一致。
    （六）会计思维：认识会计研究制约
    如何用会计思维来认识会计研究中的相关制约因素问题，我觉得可以用会计主体、持续经营、会计期间和货币计量四个会计基本假定的内涵来对研究中的相关问题进行逻辑限制。
    第一，会计主体假定。会计主体观念指导我们做研究时，要求我们一定要结合自身实际，根据你所处时代的会计环境与自身不同时期的工作环境，按照我们自己所从事或者感兴趣的主要专业领域来选定专业问题。
    第二，会计期间假定。会计期间观念指导我们做研究时，要求我们一定要遵循序渐进的原则，做会计科学理论研究工作千万不要想一口吃成个胖子，路要一步一步的走，事一件一件地做，文献要一篇一篇地搜集，数据要一个一个地整理，论文要一篇一篇地写，书要一本一本地编，总而言之，要规划好自己的研究计划，将需要完成的研究任务划分成不同阶段的子任务与小任务，不断积累，相信厚积薄发，以不断形成的阶段成果构成最终完成的总体成果。
    第三，持续经营假定。持续经营观念指导我们做研究时，要求我们明确做会计科学理论研究工作并非一时兴起之为，不能图一日之功，不能做急功近利的研究，要不断地努力，要有不断克服困难的勇气与信心，做研究切忌半途而废，做研究切忌没有规划地东一榔头西一棒子式的研究。我经常跟同学们讲这么一句话：简单的事你要做，很简单；简单的事你能坚持做，不简单；简单的事你能够坚持做好，那就更不简单！譬如，我们能够做的、最简单的一件事，就是每天记三个英文单词。如果你从上大学的时候开始，就形成每天只记3个英语单词的习惯，这个事很简单吧，四年1460天，大概可以记住5000个左右单词吧；如果再读三年硕士共1065天，又是3000个左右的单词吧；如果再加三年博士，你看多少？那就是11000个左右的单词了。11000个单词是个什么概念，恐怕相当于你基本上将一本《大英汉词典》背完了，就可以达到20世纪80年代中期王同忆（又称“王十国”）的水平了。大家看一看，这个事简单吗？但能够坚持就不简单了。
    第四，是货币计量假定。我认为，将货币计量观念用于指导我们做会计科学理论研究工作时，可以转化为对研究成果表达时的学术规范要求，即研究成果的学术规范要统一。
    （七）会计思维：审查会计研究成果
    如何用会计思维来指导我们审查自己的研究成果呢？大家知道，我们会计人员最具特色的职业习惯，就是认真、仔细、谨慎。每个单位每一时期的财务报告报出前，均需要进行必要的、不同级别的审查。我们在论文写完以后，也要善于用会计的习惯与会计思维去审查自己的研究成果。
    运用这个理念，我将科研写作与审核过程，按照论文的基本要素归纳为下面二十个自己问自己的问题，即：我的论文的标题是否表达清楚了？我的核心内容是不是在摘要中说清楚了？我的选题意义是否在引言中讲清楚了？我的研究目标是否确定清楚了？我论文的逻辑结构是否理清楚了？我的研究方法是否选清楚了？我的论文层次是不是划清楚了？我的主要思想是不是谈清楚了？我论文中的基本数据是不是核清楚了？我论文中的图表形式是不是绘清楚了？我论文中的引文出处是不是标清楚了？我论文后的参考文献是不是列清楚了？我这篇论文的研究结论是不是归清楚了？我的感谢对象是不是写清楚了？我论文中的学术规范是否用清楚了？我这篇论文的篇幅是否计清楚了？我论文的包装形式是否理清楚了？我论文后面的联络方式是否留清楚了？我这篇论文的写作资料是否汇清楚了？与这篇论文相关的后续信息是否集清楚了？这篇论文成功与失败原因是否想清楚了……这篇论文为什么发表这么顺利？这篇论文为什么投了这多期刊均未发表，只要你善于总结，你就会不断地前进。
    在这个环节，需要特别强调四个问题：一是对于学术道德的自我警醒，注意参考文献与注释的合理运用；二是该项成果别人帮你做的事要在题注、脚注或者尾注中表示感谢，这即所谓“最应该忘记的一件事就是你对别人的帮助，最不应该忘记的一件事就是别人对你的帮助”，所以你做研究时别人给你一点帮助，包括帮你搜集资料，帮你读论文，以及帮助你联系调查单位等，你都要写上；三是论文的篇幅得当，现在流传一种说法，叫“本科生，写不出”、“硕士生，写不够”、“博士生，写不完”，特别中论文对外投稿时，要注意针对不同的期刊确定最恰当的篇幅，这也可以提高你论文的命中率；四是论文发表后的后续信息问题，就是你论文发表以后，在哪些文献里引用了，有哪些期刊转载了，有哪里获了奖等，这些资料靠谁搜集？还是要靠你自己，别人一般是不会帮你做这个事的，有时候说不定看见了，还会有意对你封锁这个后续信息呢。
    以上就我们要讲的第四个问题，就是如何将会计一些基本理论的内涵原理，移植到我们进行会计科学理论研究的具体工作上来，以指导我们的科研实践。