非公允经济交易审计札记
高级审计师 张政斌
做虚构经济交易之表，行操控财务数据之实，是企业进行经营业绩舞弊的常见手法，可以说，他对财务结果数据的影响间接而有效、显著而隐蔽，非常值得审计师关注。
因关联企业之间能够利益相通、配合默契，往往成为虚假经济交易倍受“青睐”的领域。关联交易按现金流方向的不同分为利益输入型和利益输出型两种形式。利益输入型关联交易是指被审企业捞取关联企业利润“撑门面”的交易舞弊，一般发生在被审企业经营业绩不景气状态之下，以在短期内人为地扭亏为盈，避免被“炒鱿鱼”。利益输出型关联交易是指被审企业转移利润到关联企业“不露富”的交易舞弊，一般发生在被审企业经营业绩暴富状态之下，以在短期内实现合理避税或“储蓄多余利润”，为日后以丰补歉积蓄。对两种类型的审计分别解码如下：
一、审计操作与细节
1、审查经济交易的关联性、虚假性：通过①审阅接近报告期签订的交易合同或协议，②函证银行、律师、担保人、代理商等与交易相关的人员与机构，了解交易条件、金额，③调查并比较关联方有关信息，了解对方的财务状况、偿债能力、信用等级，关注①经济交易是否签订合同，合同条款是否过于简单、含糊随意，②关联方的财务状况和偿债能力是否较强，③关联方与被审企业记录的信息是否一致；分析①交易相关资料是否不真实，记录是否不恰当，②交货收货时间和条件、款项收付方式和条件、担保条件、交易的已划拨金额和未结算金额是否不明确具体，③重要或大额业务是否发生在与财务状况、偿债能力、商业信用欠佳的客户之间，是否明知是一桩“肉包子打狗有去无回”的买卖还偏要执着地去做成，如是，则初步认定发生关联虚假交易的可能性，而后进一步鉴证其现实存在性。
2、审查利益输入型关联交易的公允性：通过审阅企业的年度业务计划，调查企业组织结构和资本纽带关系，了解企业所有关联企业的经营业务范围，把握往年被审企业与其关联企业发生经济业务的交易频率与内在规律，关注本期所发生的商品交易、资产交易、股权交易、租赁、提供或接受劳务等经济交易①业务是否属于本企业正常的经营活动，②事项是否在年度业务计划之内，③交易是否经常发生，是否签订购销合同，④价格是否公允、公平，是否明显高于或低于本行业平均水平，⑤付款日期、现金折扣等条件是否异常优厚，预收货款是否长期挂账不做清理，⑥涉及标的金额是否较大或超乎寻常；验证①被审企业是否向关联企业低价收购原材料，②被审企业的成本费用是否下放到关联企业报销，③被审企业是否无偿占用关联企业的资金，是否收取大量货款却迟迟不发货，进行“真融资，假销售”，④被审企业是否向关联企业高价推销产品，⑤被审企业接受关联企业的转让或赠与资产是否超低价或无偿，⑥被审企业的经营贷款是否由关联企业提供担保等，如是，则认定记录企业利用关联方之间的非公允性购销、资产重组等手法，人为操控将关联方利润转移至被审企业的行为和数额。
3、审查利益输出型关联交易的真实性：通过①审阅股东会、董事会的会议纪要中的重大投资等交易，②复核会计账簿资料，③函证银行和其他债权债务单位；关注①重大交易的授权、批准等内部控制是否健全并得到有效执行，②接近报告期末或在报告期末确认的大额交易是否异常，③往来账项及其购销、担保关系是否真实；验证①被审企业是否向关联企业收购高于市场价格的原材料，或者采用预付货款方式采购市场上并不紧俏的商品，或者大量收购生产经营并不需要的材料或已经滞销的商品，②被审企业是否承当报销关联企业的成本费用，③被审企业是否高价借用关联企业的资金，或者定期向关联方支付预付货款，④被审企业是否低于市场价格向关联企业销售产品，而后再由关联企业转手卖出“储备盈利”，⑤被审企业接受关联企业的转让或赠与资产是否超高价或者劣质，⑥被审企业是否为关联企业的经营贷款提供担保等，如是，则认定记录企业利用虚假往来和银行账户与关联方进行非公允性购销、担保、资产重组等手法，来人为调节转移利润至关联方的行为和数额。
上述两种类型的审查方法与关注内容相辅相成，相互补充，不可割裂，可结合运用。
二、审计思考与启示
1、借助虚假关联交易舞弊，涉及面越来越大、标的金额越来越大、方式越来越隐蔽和多样化，这并非是财会部门能独立完成的事项，它的成功运作，须有企业高级管理层的整体掌控、指挥、协调，具体安排各职能部门分工负责，形成上下左右联动机制，有时还需要设计更多关联企业配合，共同推进。因此，该行为需要事前策划，整体配合，以达到“假戏真唱，夫唱妇随”之效。
2、设计虚假关联经济交易只是塞满经营业绩“理想数值与实际数值”之间空洞的“填充物”，在火烧眉毛之时，只能看重填充之形式，赶不上注重填充内容。它重形式是为了掩人耳目以求蒙混过关，轻内容是无奈先捞稻草而后从长计议。因此，虚假交易一般是临阵磨枪的无奈之举，是拆东墙补西墙的缓兵之计，大多与与企业正常经营业务无直接关联。