七、解剖

理论上，增值税就是对增值额征税。所以能够做到"道道征税,税不重征"。这就是增值税的生命力之所在。怎么能保证做到对新增加的价值征税呢?起码要有三个前提条件：一是纳税人必须是全面的,就是只要是属于增值税"链条"上的纳税人,都必须缴纳增值税;二是税率必须是单一的；三是征税对象必须是真正的增值额。这里先仅就第三点进行探讨。如果增值额不是新增加的价值,那么,这个增值税则被扭曲。增值额中包含的非新增加价值的成份越多,则扭曲程度越严重。例如，税率为单一税率17%，商品价格为200元，其中增值额为100元，另100元就是非增值额了。对商品征收纯增值税，增值税额应该是:100元×17%=17元。如果该商品增值额中含10元的非增值额成份，增值税额则是110元×17%=18.7元。如果增值额中包含全部非增值额成份，增值税就是200元×17%=34元，这实质就是对商品征收产品税，而不是征收增值税。相反，如果计税依据少于100元，那也不是对新增加的价值征税。如果少到净利润的程度，则是对所得征税。那么，这个增值税就又变成了所得税。所以，从道理上讲，我们既然选择了增值税，抛弃了产品税，后面还要征收所得税，就应该把我国的增值税政策目标定在对真正的增值额——新增加的价值征税上。

    我国增值税的计算公式是:应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。这只在当期进销项相匹配、税率单一时，才会符合增值税原理。例如，税率为17%，销售额200元，销售额包含的购进货物及劳务100元。用扣额法计算，应纳税额=(200元一100元)× 17%=17元。用扣税法计算：应纳税额=200元×17%-100元×17%=17元。如果税率不是单一的，则必然造成人为扭曲。用扣额法就无法计算。如果进项税率为13%，销项税率为17%，用扣税法计算:应纳税额=200元×17%-100元×13%=21元。同样的增值额，该纳税人多纳税4元。深入分析，B纳税人从A纳税人购入的这l00元货物，尽管A纳税人确是纳了13无的增值税，但这100元的货物转移到B纳税人那200元商品中是要用17%税率来计算的；同是这100元的货物，在A纳税人那里是13元增值税，而在B纳税的这里则要纳17元的税。这4元钱的增值税款实质是补纳的。同理，如果在A纳税人那里免税，则在B纳税人这里要全部补上。如果税率相反，则B纳税人就可得到17元钱或4元钱的退税。国家给A纳税人免的税或减的税，要B纳税人补缴，道理上能讲通吗?在实践中，有时矛盾被掩盖，但有时就很突出。如销售购进的免税品、用收购的废品生产的商品销售、运费抵扣7%，购进免税农产品抵扣13%等等。根本解决以上问题的办法只有两个：一是选择单一税率；二是多税率时，进项扣除率采用销项税率。

    我国增值税采用的是购进扣税法。诚然，世界上大多数国家也是这样做的。但我们从增值税的原理上来分析，购进扣税法有进项税额与销项税额不匹配的弊端。并且把国家征多少税，在什么时间征税的权力交给了纳税人，与税收的根本原则相悖。本来纳税人当期销售收人20万元，增值额10万元，税率为17%，按增值额计算应纳税1.7万元。而纳税人当期购进货物40万元，按购进扣税法，当期应纳税额=20万元×17%-40万元×17%=-3.4万元。纳税人实现增值额本来当期应纳税1.7万元，按购进扣税法，不但当期不用纳税，而且还有3.4万元的留抵税额。如果当期货物全部出口，则按原来的政策，该纳税人还可得到3.4万元的出口退税。这不难看出，购进扣税对增值税原理扭曲多么厉害。在这种情况下，根本就不是对增值额征税，所以也就不是在征收增值税了。这也是我国实行增值税零税率政策之初为什么退那多税，以致使国家财政承受不了的基本理论原因。

购进扣税造成的弊病很多．首先，实行该税之初必然遇到期初库存货物进项税抵扣问题。因为税法规定购进货物就可以抵和税款，所以期初存货进项税额就应该允许抵扣。但国家财政绝对承受不了。就拿我们烟台市涉外税收来说，经过多次检查核实，到1995年3月底的核实数是全市期初存货分离税款2.17亿元。1993年全市涉外税收仅1.67亿元。1994年在没有允许按比例抵扣的情况下，实现增值税1.98亿元．也就是说，如果按照购进扣税法，当年不但没有增值税收入，国家还应该给纳税人退税0.19亿元。可见，购进扣税不但扭曲增值税原理，而且国家财政也难以承受。因此，国家只好决定期初存货分离税款五年摊销。这样的选择，既没有依据增值税原理，也没有依据购进扣税的政策。其次，购进扣税，因为购进的权力完全在纳税人手里，所以实际上他就掌握了什么时候纳税、纳多少税的权力。我国对1993年12月31日前成立的外商投资企业有税负高返还的政策。纳税人完全可以运用购进扣税的权力"制造"税负高，从而得到本不应得到的退还。举例说明:某纳税人如果按照正常的购销经营，税负与原缴纳的工商统一税税负齐平，这样五年税负高退还的政策对他来说没有实惠。他利用购进扣税可以最多"制造"三年的税负高退税。第一年配合使用期初存货分离税款不准抵扣的政策，该购进原材料等也不购进，进项税少，销售收入多，税负肯定要高，必然得到退税。第二年正相反，多购进，税负让它特低。第三、五年重复第一年的做法。第四年重复第二年的做法。三年的税负高不就轻而易举地"制造"出来了吗?更有甚者，本来税负低的企业，也可以如法“制造"出税负高来。可见购进扣税的弊端是何等严重。不仅如此，纳税人还可以随心所欲地"制造"出"零申报"、“负数申报”。这种情况太普遍了，征税机关毫无办法。长此以往，后果不堪设想。再其次，购进扣税，进销不匹配，既有内销又有外销的纳税人，外销部分相对应的进项税额要进成本，这部分税额是按照外销收入占全部销售收人的比例计算的，与实际情况相差很大。本来一定数额销售收人中包含的进项税额是固定不变的，按以上比例来计算，不同月份的比例是不同的，所以税务机关不同时期对纳税人进行检查，就计算出不同的数额。最后，购进扣税与发票扣税法相结合，还给一些不法之徒留下一个大漏洞，使其可以轻易攫取不义之财。