3月8日，提请十二届全国人大三次会议审议的《立法法》修正案草案三审稿中，二审稿中明确的“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律的条款消失，代之为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”要制定法律，这一表述明显比较笼统。全国政协委员、上海财经大学公共经济与管理学院教授蒋洪认为，这意味着税收立法权又回到了行政部门手里。

　　税收的存在，本来就是经济社会中一种“必要的恶”，从福利经济学原理来看，应该尽可能地减少（韦森教授语）。但是，由于部分公共品领域存在着“市场失灵”，因此以税收为主体的财政体制才有建立的必要性。

　　从这个角度出发，政府征税应该遵循“税收法定”原则，也就是说由纳税人选出的立法者决定全部税收问题的税法基本原则，即如果没有相应法律作前提，国家则不能征税，公民也没有纳税的义务。税收法定原则是国际通行的征税原则，这也是中国目前既定的税收制度改革方向。

　　那么中国税收法定的现状是什么样的？总的来说，存在三大问题：第一，政府征税依据的法律层次太低，征税行为都是政府部门自说自话，征税之前缺乏公共讨论，纳税人的意见得不到充分的表达与采纳；第二，政府征税常常有法不依，征税依据甚至会出现从旧从重的现象，或者绕过法律以费代税；第三，全国人大制定的征税法律，对国务院过度授权，税收的很多要素都授权给国务院具体操作，有些涉及财产征收或缴费的立法，法律只定原则，具体的操作多数授权给政府制定细则。

　　具体来看，首先现行税收共计18个税种，仅有3个税种（个人所得税、企业所得税与车船税）是由法律明确征收的。按2013年的数据，上述3个税种合计税额近3万亿，占税收总额不足30%。这意味着超过70%的税收并未经过法律授权，其中仅增值税和营业税两项，征税额就高达税收总额的42%（2013年），其征税依据仅仅是国务院出台的暂行条例（行政法规层次），召开国务院常务会议即可通过。

　　其次，征税的法律依据不仅层次低，而且也得不到充分的尊重。以燃油税为例，2014年11月28日、12月12日与2015年1月12日，财政部、国家税务总局借油价下跌之际，连续三次上调燃油税，招致公众与社会舆论的一片骂声。本次“两会”期间，有记者向财政部部长楼继伟质疑财政部的增税行为是否太随意？对此楼回应到，“财政部是和税务总局共同研究，也征求了各方面的意见，征求有关部门的意见，最后报国务院批准同意之后才出台政策的”。

　　燃油税是消费税的一种，《消费税暂行条例》于2008年修订以后，明确“消费税税目、税率的调整，由国务院决定”。2008年稍晚时候，燃油税率发生了变动，国务院发文调整了燃油税率，提高燃油消费税，取代各种道路养护费用。在此之前，燃油的费改税也经过较充分和激烈的社会讨论，并无突然袭击的行为。此时的燃油税的变动尚遵循着国务院制定的行政法规。

　　到了2014年11月28日，财税部门突然联合发文提高燃油消费税率，没有像2008年那次以国务院发文的形式调整税率，也没有经过充分的社会讨论，财税部门或许征求了部分机构的意见，但公共舆论中几乎没有看到报道。到2014年12月12日与2015年1月12日的两次税率调整，就更加出人意料，财税部门联合发文中的“经国务院批准”的字样也不见踪迹。连续上调税率，更严重挑战了纳税人对政府征税行为过于随意的容忍程度。

　　再次，正如楼继伟部长所说，有的税种，即使以法律形式明确，但税率变动等项目仍然授权给国务院，由国务院调整，如企业所得税的一些项目。更需要指出的是，绝大多数税种的征税依据是国务院的行政规章，来自于30年前全国人大的空白授权。

　　本次“两会”中，针对记者对征税行为随意性的质疑，楼继伟援引1985年第六届全国人大三次会议通过的《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》为上调燃油税的征税依据。但如今距1985年已经整整30年了，不论经济总量、税收总额与结构，还是纳税人数量与素质都发生了天翻地覆的变化，如此落后的万能授权文件，在中国法律制度建设已经相对完善的今天，早就应该被废除，政府应该尽可能的少用或不用，而不是用来为自己过度征税的行为进行辩护。

　　正是针对这种局面，《立法法》修正案二审稿中明确“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度”要制定法律。这一条款最小限度地限制了政府随意征税的权力，保障纳税人的财产不被随意征税。但三审稿中，条款被变更为“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”要制定法律。

　　3月9日下午，在回应条款被修订的原因时，全国人大法工委副主任郑淑娜回答到，“二审稿规定的税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率等，这个表述经过专家的论证认为不够科学。实际上税种就包括纳税人、征税对象、计税依据和税率。为了表述的更加科学，我们采取了现在草案的表述”。

　　根据公开报道，郑淑娜所指的专家，就是以财政部前部长谢旭人为代表的全国人大常委等专家。在《立法法》修订案二审稿的审议时，谢旭人建议将原有的明确税率等的条款修改为“税收和税收征管的基本制度”要制定法律，理由是税收制度本身已包括税种名称、纳税人、征税对象、计税依据等内容，不需要逐个要素制定法律。

　　两位官员的表述本无不当，税收的基本制度理应包括税率等基本要素。然而2000年出台的《立法法》第八条，早已经要求“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”要制定法律。但随后的15年，仅仅在2011年，车船税的征税依据从暂行条例上升为法律，这是一个税额非常小的税种，除此以外，并没有其它税收法律出台，增值税、消费税、营业税等大税种的征税依据仍然没有被制定为法律。

　　这表明，在过去的实践中，税收的基本制度法定中并未包括税率等细节。如此自相矛盾的局面，有两种解释：一种是过去十多年政府不作为、其征税行为均违反了现有《立法法》，另一种是现实已经证明郑淑娜副主任的说法是不成立的。

　　《立法法》修正案二审时，全国人大常委会的任茂东委员说的更直白和真实一些，他直接指出《立法法》修订案二审稿的条款“写得这么具体可能会带来麻烦，当前的情况不宜这样具体”。

　　税率、纳税人等内容是税收的关键内容，模糊性的规定无法避免此前行政部门随意调整征税内容的前车之鉴。

　　以燃油税为例，2008年以前，每升无铅汽油需要缴纳消费税0.2元，2009年到2014年上半年，消费税上调到每升1元，而在过去一年内已经再次上涨超过50%，高达1.52元。仅此一项税率，2015年较2008年以前，就增长了660%。由政府主导的税率调整是多么的随意，燃油税给所有人上了生动的一课。

　　与燃油税的征税依据法律层次低、变动随意处境相同的，是社会保险费。社保缴费的法律依据虽然来自于法律——《社会保险法》，但缴费费率与基数在法律中没有体现，法律空白授权给政府具体实施，基本上由各县级以上政府决定，调整起来快捷便利。以上海为例，社保缴费基数的下限每年都在调整，上海的城镇职工社会平均工资从1993年的471元每月上调到2013年的5036元，20年上涨了967%，年均增长12.6%。

　　与此相反，再看个税的调整。个税的征税依据是《个人所得税法》，是少有的以法律为征税依据的税种，规定的比较细致，明确了税目、纳税人、税率等基本要素。以薪金、工资为例，其起征点和税率变动非常少，起征点自1980年的800元，到2005年、2007年与2011年分别调整到1600元、2000元、3500元，30年上涨了338%，年均增长仅4.9%，变动难度较大（当然，对纳税人是不利的）。而个税税率自1994年以来，只在2011年调整过一次。

　　我们可以清晰地看到，税收立法时，如果税率不由法律决定所导致的征税随意性会有多大。也只有将税率、纳税人等内容纳入到法律层次，其变动需要通过全国人大，而非国务院，经过公众充分讨论的税率等要素的变动，才可以免受行政机关的过度征收，以此保障纳税人的利益。

　　现行《立法法》修正案三审稿，甚至比谢旭人等人的建议还要倒退。谢旭人建议“税收和税收征管的基本制度”要制定法律，具体立法时，还存在操作空间，可以把税率等要素纳入法律，而不是空白授权给国务院。三审稿中，规定的是“税种的开征、停征和税收征收管理的基本制度”由法律规定。这意味着，税收立法时，法律只能决定“税种的开征、停征”，而税率、纳税人等内容将会空白授权给国务院。

　　这将退回到《社会保险法》的现状：法律只定原则，法律的内容具体授权给国务院及各级政府实施。如果《立法法》真的如三审稿的规定通过，这无疑是近年来立法实践的一个重大败笔。

　　十二届全国人大三次会议期间，全国人大新闻发言人傅莹公开表示，“将在2020年之前，全面落实税收法定原则”。税收法定不能仅仅是一个口号，应该体现在一系列的具体安排。全国人大在立法的时候，要切实的把税收的关键内容纳入到法律的层次，而不是空有法律皮囊，实质性内容仍然由政府自主制定，把税收法定落在虚处。所有这一切，将首先体现在《立法法》能否保障税收立法的有效落实，我们将拭目以待。