2010年11月3日，笔者曾受邀到湖北大学商学院为会计系的师生作了一场题为“会计思维与会计科学理论研究”讲座，用时约三小时。该演讲的录音由2010级的陈磊、李想、杨姚幸子和杨姚存子四位硕士研究生进行了内容串接，后经作者做了必要的校订与调整，并择要发表于《财会通讯》2011年第3期与第4期。现将主要内容分三次贴于此，以与有兴趣的朋友交流。
会计思维与会计科学理论研究漫谈
尊敬的各位教授，还有各位老师、各位同学：
大家晚上好！
很荣幸能够到这个讲台上来跟大家交流一下会计专业学习和研究方面的问题。今天给大家准备的题目叫“会计思维与会计理论研究”，有兴趣需要课件的同学和各位老师，可以自己到这个邮箱（[email protected]）里面去取，课件已经放在里面等大家了。不过取得课件需要密码，这个邮箱有六个密码，这六个密码就是六个阿拉伯数字的组合。我们大家都是学会计的，会计的职业特征就是对数字很敏感，大家知道，按照中国人的传统心理，最容易出现的、最简单的数字组合，只有几种形式，所以就请您去猜，猜对了，即可自取课件；猜不对，那就属于会计专业敏感度没有达到。除了电子邮箱，还有个博客空间（http://blog.sina.com.cn/kjyjdy）也欢迎大家光临并加入交流与研讨。此外，去年还受到一个在新浪微博从事编辑工作的同学的鼓励，赶了把时尚，也在新浪网上织了条“围脖”（http://t.sina.com.cn/kjyjdy），更欢迎各位成为粉丝。
正式演讲前，我要按照惯例拜托各位：因为我们大学课堂是思想交流的地方，故在本讲座时间内，我们共同希望听到的应当只是思想交流的声音，而不总是频繁的手机铃声。所以，如果您带有手机，最好能够调成振动或者关闭。我这个人有个不好的习惯，就是上课的时候最怕手机响，手机一响我就什么都不记得了，讲课就讲不好了。先谢谢大家了！
另外，我看我们今天的报告厅还有一个问题，就是没有后门。我认为，学术报告厅应该是要开后门的，学术交流的宗旨是愿意来的就来，愿意走的就走，听了一会儿觉得没有什么意思而不愿意继续听下去的就可以走，听了觉得难受的也可以走，这是最好的一种方式。要不然，听得难受，讲的人一看下面的人不愿意听，他也难受。因为老师当得时间长了，就会练就一种功夫，再多人的课堂，你的眼睛一扫视，就可以大致知道有多少同学们在听你这个课，从而自我评价我这个课值不值得继续讲下去，若不行，就赶快换种方式调节一下，或者休息一下，或者快快收场。因此，正式开始讲座前，若有其他事或者对此讲座内容不感兴趣的同学，现在可以离开，谢谢！
多年来当老师的经历，使我有一个体会，即老师实际上就相当于一名厨师。厨师做菜时候，总希望每盘菜都会得到每个食客的喜欢，这是他的基本动因，但却是不可能的。我们知道，当一桌坐了十位食客的时候，来自东西南北客人的口味是不一样的：北方人怕辣，西部人怕不辣，湖南人辣不怕，广东人喜欢吃甜的，江浙人的口味很清淡，我们湖北人是综合品味，即不东不西的一个口味，如果你想把这桌菜做到符合全部食客的口味，那几乎是不可能的。但是作为厨师来讲，他总是希望根据食客的不同，把这个内容调整一下，盐多放一点，糖多放一点，或者味精少放一点，希望尽量满足大家的胃口，实际上，我们当老师的也是这么一个工种。老师总是希望，大家能够在听到这个演讲后有点小小的收获。
近年来，我在校内主要为研究生讲授《会计基本理论研究》、《会计研究方法》与《会计思想发展与学术派别》等专题，同时也研究一些自己感兴趣的问题。我在做研究的时候，就想到了这么一个问题，即我们做会计研究有很多要求与规范，而我们的会计理论里面却有很多观念，那么我们能不能把会计理论中的一些观念所包含的内涵，用来指导我们会计研究工作呢？围绕这个思路，我就慢慢总结与整理，即逐渐形成了我今天所讲的这个主题——《会计思维与会计理论研究》。这个专题我是自2004年开发并进行演讲，到今天为止，已经在不同高校做了第14次演讲了，今天所讲的也是我的第13次修改稿。虽然主题是一致的，但是每次会根据不同的对象组合不同的内容。
下面我想围绕“会计思维与会计理论研究”这个主题，与大家交流四个方面的问题：一是专业学术环境与个人学业发展问题；二是有关会计理论研究的基本思维逻辑问题；三是会计理论思维对会计科研指导问题，即会计理论思维对会计科研究竟有什么指导作用；最后是交流一下会计科研实践需确立的基本理念问题，即我们做研究需要确立哪些基本观念。因此，本讲座内容构思的逻辑可以用两句话来概括：会计理论研究——会计理论观念视角解析；会计研究思维——会计理论元素内涵诠释。我将其内容形容为，它既是一个专业性的非专业问题，它也是一个非专业性的专业问题，它同时也是自己近年来在进行会计理论研究、从事会计理论和研究方法教学中思考所得到点滴小小体会，希望能够借此机会与朋友们分享。
一、会计科学理论研究：学术环境与学术发展
首先，我想谈一下个人有关学术环境对于学业发展的影响问题。
（一）会计专业学人：需要全面整合知识
西班牙有个著名的教育家和思想家，这个人叫奥尔特加•加塞特（Jose Ortega Y. Gasset，1883-1955），他被称为二十世纪最重要的知识贵族，也被誉为“现代大众社会理论的先驱和公共知识分子”，加缪还将其誉之为“尼采以后欧洲最伟大的作家”。他写了一本名为《大学的使命》的书，在这本书上有这么一段话：“大学教育的使命是文化传授、专业教学、科学研究和培养未来的科学研究人员。”我的体会，这句话实际上诠释了我们大学教育的三大功能：第一，文化传授，就是要提高我们同学们的综合素质；第二，专业教学，就是要提高我们同学们的生存本领，教给你生存的技术；第三，培养未来的科研人员，因为我们学术要发展，就需要有人来继承学术薪火，就需要有人坐学术研究的冷板凳，就需要有人来练就“板凳甘坐十年冷”的真功夫。把这三个要求组合在一起，即一为素质，一为技能，一为学养，三者结合方可称一个学人，即学人＝素质+技能+学养，而学养即知识，它是理论素养与研究方法的集合体。应当说，今天在座的各位朋友，都可以称作学人之列，作为学人来讲，还应当有的特征是他有丰富的理论知识，他有扎实的理论功底，他读了很多书，他懂得很多。同时，他也掌握研究方法，知道研究方法的原理，这是学人最基本的要求。
我觉得，“知识”这个词实际上是“知”和“识”两个字的集合。有些问题，你“知”它但你不一定“识”它。如在座的各位，应当都知道什么是会计，但是你真的把会计本质认识清楚了吗，我觉得现在还不敢说。也许只有当你读了本科、接着读了读硕士、博士甚至是当了会计专业老师的时候，再回过头来想当时老师讲《会计学原理》第一课中的“什么是会计？”，也许你才能系统、全面地诠释“会计”的内涵，所以，“知”和“识”是有区别的。实际上，知识的掌握与运用可分成三个层次：第一层次叫认识知识；第二层次叫运用知识，就是能够将理论与实际结合起来发展；第三层次是创造知识。那么，我们的专业知识是按照什么要求进行传播与发展的呢？根据我们现在的教育体系，会计专业同学们大致可分为本科生、硕士生和博士生三个层次，大家均为会计学专业，但他们之间对掌握与运用知识有什么差异？我试着做了个如图1所示的三层次会计专业同学们的知识层次图。
图１ 三层次学生的学习要求图
我认为，如图１所示的三个同学们群体，有三种不同层次的学习知识的任务：第一，本科生，可能他要学的主要是有问题有答案的知识，即认识知识。第二，硕士生，可能他要学的主要是有问题没答案的知识，那叫什么呢，即运用知识。刚才在座的黄教授跟我说了，我们今天有三个年级的研究生都在这儿，假如明年2011届毕业的有二十个同学，其中大约有十个同学均有兴趣且写出了有关内部控制制度研究这个方向的学位论文题，十个人都顺利通过答辩，其中还有两个人优秀、八个人良好，但是十个人写的内容并不一样，这是为什么呢？这就是说，有这么一个专业问题在这儿，但是并没有一个固定的答案。第三，博士生，他们学习的可能是既没有问题，也没答案的知识。当你一旦进入博士学习阶段后，最难的问题是什么，就是选一个有价值的论题。你今天见老师，老师问得最多的是你准备写个什么题啊？若你不能说出几个意向，那你就只得再回家去看书，去查资料，去思考。一周、半个月于一个月后与老师再见面，他仍然会问你的题想好没？你说想好了，那就让你说三个题大家一起讨论讨论。若你的某个想法，大家觉得有点意思，这样才可以缩小或者确定你的研究范围了。如果不行，你只得再去读书，再查资料，再去思考，再去找题。如果后来找到一个题，大家都说这个题不错，于是你就可以动手做了。经过三年努力，终于将论文做完，并且写了十多万字，有规范研究的内容，也有实证研究的方法，最后顺利通过了答辩。由于这个问题原来很少有人研究或者没有人做过研究，当然就没有很多现成的资料可供参考，那么当你的系统研究成果问世后，你也就成了这个领域的专家。所以说博士就是学习没有问题、没有答案的知识。不同层次在不同阶段的学习方式与要求，实际上是有着差别的，我曾将其形容为三种不同的就餐方式，并专门写了篇题为“学位教育就餐说”（http://blog.sina.com.cn/s/blog_4ddedc080100g2bw.html）的博文，与网友交流了这方面的心得，其核心思想是本科生吃的是大锅饭，硕士生吃的是自助餐，博士生吃的则是满汉全席，不一定贴切，但也有这么点意思。
话说回来，不管你是本科生也好、硕士生也好、博士生也好，你都需要积累丰厚的理论知识，你都需要有意识地训练并不断地提高自己的研究能力。研究能力并不是说只是我们研究生要具备，我们的本科生也必须具备。从另外一个角度讲，不仅是将来准备从事研究工作的同学们需要掌握，我们将来准备从事实际工作岗位的朋友，也是需要具备一定研究能力的。我认为，具备研究能力的一个重要基础，就是需要将我们所掌握的知识构成一个整体。
关于知识的结构，我觉得可以从物理学的角度上认识这一问题。从某种意义上讲，知识的结构就如同一个物理立方体，它由无数个面所构成，而一个面又是由无数条线构成，一条线则肯定是由无数个点所构成，正是这些可以分解成无数个点、无数条线和无数个面的立方体，才形成了一个稳定的如图2所示的知识结构图。
图２ 专业知识的点-线-面-体结构图
这一点，我们在座已经进入研究生阶段学习的同学，可能就会有较深的体会。在我们的专业理论学习中，老师教给你的相关理论要点，实际上可以用四个关键字来概括，即人、文、时、点。人就是谁？文就是有什么文献？时就是哪个时期的？点即他有什么观点？你把不同的人、文、时、点链接到一起，就构成一个知识线，这个知识线最后加在一起，就成了一个面，再将若干面再加在一起，就构成了一个体，这个体就是丰富的会计专业知识体系。比如说，这其中的点可以是货币资金核算、存货核算、固定资产核算和应收账款核算等，它们一起就构成了中级财务会计一条线；中级财务会计、高级财务会计、审计、财务管理等无数条线，就构成了会计学科体系这个体；会计学科、经济学科、管理学科、统计学、计量学、哲学和史学等无数个面即构成了一个知识整体。因此，我们在掌握知识的时候，就应当做到点要准确，线要清晰，面要宽泛，体要紧凑。只有这样，你才为进行科学研究打下了扎实的基础。
（二）专业理论研究：师生面临的共同难题
进行专业理论研究，实际上是今天在座的各位老师和同学们所面对的共同难题。
第一，作为不同层次的同学们来讲，你要完成规定的学业，你就需要不断地学习与研究，就需要进行研究与写作。本科生在大三的时候即第六学期，就要做一篇学年论文，至少需要达到5000字的篇幅吧；到了大四的时候即第八学期，就要做一篇毕业论文，按照现在教育部的规定，至少要达到10000字到15000字。至于硕士学习阶段，基本上是每门课都要提交一篇课程论文，每篇论文也至少要达到5000字左右，三年毕业的时候要提交一篇30000字左右的硕士论文。而对于博士生来说，你的全部任务就是读论文与写论文，目标就是要完成一篇具有创新意义的专业学术论文。
第二，作为一名老师，你要实现自己的学术提升，你就需要不断地学习与研究，你也需要不断地进行研究与写作。至于具体动因，可以说是多重要求的组合：其一，从现实层面来讲，即要解除责任、完成任务、遵守契约和兑现合同。譬如说，现在老师们都在争取申报课题，课题拿了以后，一个课题资助几千元、几万元甚至于几十万元。你得到了资助就要做相应的研究工作，因为你是跟别人签了协议的，你需要通过你的研究成果来解除你的责任。其二，从学术层面来讲，你要发现问题、认识问题、研究问题、解决问题和提出新的问题，就需要进行研究。其三，从个人层面来讲，你要完成学业、取得学位、职务晋升和传播学术思想，就需要进行研究。其四，从社会层面来讲，你要服务社会、解决疑难、推动科技进步和促进社会发展，也需要进行研究。
若仅从学术层面上深入分析，我们现在会计研究主体上是三类人员，即专业研究人员、会计教学人员和实务工作人员。但是谁在研究上投入的精力最多？同学们都会说，老师！现实也确实是这样的。大家再想一想，老师为什么要进行研究？底下有的同学在说，老师为了挣钱，老师为了稿费，老师为了提职称。我认为，你说的不全然是！老师为什么研究？答案是很简单的两个字：生存，即生存的需要。其次，才有可能是兴趣使然。为什么呢？因为人在社会上生存，你就必须进入一个职业领域里去发展。当你进入到了教师这个职业后，就要按照教师这个职业的生存规则来规划你自己的人生道路。你研究生毕业了做教师，首先就要准备晋升讲师；晋职讲师了，就要准备晋升副教授；晋职副教授了，就要准备晋职教授；教授要准备晋升博导，再晋升四级教授、三级教授、二级教授、一级教授，以至于院士等等。同学们现在可能体会不到，这后面实际上有一个机制在推动你，你要达到自己的人生目标，就必须做研究。所以我说是职业的需要，是生存的需要。当然这并不是说其他的职业不需要研究，只是其他职业好像没有教师这个职业对科研的要求这么明确与具体。
此外，大家也知道，现在我们的会计制度是在不断地变化：1992年，第一个企业会计准则出台后，原来实行的四十八个制度一下子都作废了，要统一推行当时的“两则”与“两制”，你需要学习与研究吧；1997年，开始出台新的具体会计准则，到了2001年，先后一共推出了十五个，你需要学习与研究吧；2001年，推出了新《企业财务报告条例》和《企业会计制度》；2006年2月15日，又推出了一个基本准则和三十八个具体准则；2008年 7月10日，财政部出台了《企业内部控制基本规范》，从2010年5月10日开始，又陆续推出新的《企业内部控制指引》共18号……面对不断变化的会计制度，老师们需要不断地学习与研究，如果你不学，怎么教同学们呢，如果你不学，今年、明年、后年教的内容都一模一样，那你也对不起你这个饭碗吧，同时，可能你离下岗也不远了。而对于同学们来说，你们是否也面临着不断学习与研究的问题呢？
所以说，研究是我们师生面临的共同问题。
（三）专业理论研究：学术环境制约与开拓
我认为，学术环境可以划分为三重结构。
第一，大环境。什么是会计理论研究的大环境？它就是一定时期的社会、经济、科技、技术、教育、文化和法律环境对会计职能发挥及其职业发展的影响。不同会计环境下，我们就需要研究不同的问题。20世纪70年代末期与80年代初的改革开放早期，我们会计研究什么问题呢？我们研究的主要问题是会计是什么、会计职能是什么、会计的性质是什么，以及会计对象是什么等基本问题，可能现在大家听了觉得很好笑，认为你们研究这些问题有什么用啊？但是，这类问题的研究在当时是很流行的，主要原因是当时刚刚实行改革开放，对这些基础性的问题需要取得统一认识，1982～1986年间，《会计研究》还设专栏研究这类问题，专门发表这方面的论文。但现在环境变化了，我们就要重点关注与研究会计怎么跟国际趋同甚至等效的问题。这就是大环境的影响，是我们研究会计问题时必须要考虑的首要因素。
第二，中环境。什么是会计理论研究的中环境？它就是指一个人所在单位的工作与学术环境，如果你在大学工作，中环境就是你单位的学科主流。我们湖北大学是湖北省的一所综合性大学，是我们湖北省属高校的老大哥，它的各个学科都是平衡发展，但是我原来所工作的单位就不一样了。20世纪90年代初期，我在当时的湖北农学院工作，我是教会计的，而会计只是在农业经济管理系的农业经济管理专业下设的一个专门化方向（不是专业），而且这个专门化方向还是1989年下半年我去了以后才增设的，其在学校的学术环境大家自然可想而知了。记得从1989年4月底我去报到，直到后来2001年9月底我离开的时候，我们经济贸易系才有三个半会计专业老师，那半个老师就是既教会计又教统计。虽然领导的大力支持与我们几个人的共同努力，使《会计学原理》课程在1995年评为“湖北农学院一类课程”，1997年和2001年两次评为“湖北省普通高等学校优质课程”，而且“会计教学方法理论体系的研究”的教学研究课题还取得了“1997年湖北省普通高等学校优秀教学成果二等奖”，但是在那种环境下，你要做会计专业上的什么事，就远远比我们湖北大学教师做会计要困难得多。可是，我当时若是研究种植科学、养殖科学和遗传科学等方面的问题，学校就远远要重视得多，投入要大得多，这也是很正常的。
第三，小环境。什么是会计理论研究的小环境？它就是也就是你个人的专业理论基础和专业现实环境。看你学什么专业的，你要改行的话，那么你要看行改得是不是恰当。
针对上面讲的三个层次学术环境，下面我想讲一下我们应当如何认识与应对的问题。
第一，上述三方面的环境是不会改变的，它是客观存在的，它的观念存在于你取得成果的专业影响里和单位影响里。我经常将这样一句话送给我的同学们，就是“单位的地位决定人在社会上的价值”，希望他们在就业时能够适当考虑单位的影响而不要先考虑你的收益等现实问题。这话说可能说得有点灰暗，但是实际上就是这样的。我们可以这样设想一下，假如今天到这里来做讲座的不是我许某人，而是北京大学或者清华大学的一位教授，即使我们可能讲的是同一个内容，但是听众的敬仰程度就肯定是不一样的。若是大家一听说清华大学的教授来了，总会有兴趣来一睹国内首屈一指大学教授的风采啊；但若听说是我许XX，有的同学肯定会先问一问并打听一下，这个人是谁呀？去不去呢？也许同学们要不是为了给主持讲座的系主任捧个场，可能就不会有这么多同学们来啊。另外，假如2001年以前，我和在座的某位教授同时向湖北省教育厅报了一个内容基本一样的科研课题，那您获得批准可能性就大一些，而批我的可能性就要小一些，为什么？因为你是湖北大学的，我是湖北农学院的，出现这种结果是很正常的。但假如今天，我和在座的某位教授同时向教育部报了一个基本一样的科研课题，别人审的时候就可能就多看几眼我的论证报告，而我获得批准的可能性也许就会大一点。这是什么呢？这就是单位地位的价值给个人带来的科研附加价值。
第二，虽然学术环境已经客观存在，但是我个人觉得它也是可以改变的，其改变的重要途径就是通过我们自身努力、积极开拓专业领域与研究范围，在加强对外学术交往的过程中，寻找适合自己专业发展的学术座标，以优化我们自己的学术环境。现在，我们部分高校的一部分老师不大习惯到外面进行学术交流，其原因可能有二：一是自己本身对学术研究不大感兴趣；二是觉得自己出去交流的底气也不大足，这不利于自己改变自己的学术环境，实际上到外面交流对你的学术发展是大有好处的。在1994年之前，我在荆州工作。当时的社会经济发展上看，还是一个相对封闭的环境，那时候是既没有网络，电话也没有今天这样普及与方便。我们学校内部使用，还是用那种手动转圈拨号的电话，可以安装电话的对象还必须是系主任以上的职工，为了工作方便他们家中才配备一部校内电话，电话打出去与接进来都必须靠学校的总机接转。因此，当时一般的对外学术联系就是两种形式：一是看平面载体的杂志；二是靠写信与人联系。可以说，对外面的会计学术世界比较陌生，当然也有点心虚。1994年7月，我第一次到大连参加中国中青年财务研究会的时候，就有点像刘姥姥进了大观园一样的感觉，连小组学术讨论中发言与点评的方式都感到很新鲜，发言时也有点心虚。首先，是人家一看我的资料，说湖北农学院的？于是有人就感到好奇地问我，“你们农学院同学们不是学动物与植物吗？怎么也学会计了？”可见单位的环境也影响人们对你职业的认识。不过比较幸运的是，1994年7月我提交的论文——“论现代企业制度下的企业会计模式”，获得了当年的“中国中青年财务成本研究会优秀科研论文一等奖”，而当年获得此奖的仅两人。通过这次交流，我提升了自己的信心，觉得还可以做下去呢。直到1996年下半年，我已经评上了教授去天津财经大学读博士时，在当年11月举行的一次学术会议上，我的导师介绍我时说：这位是我的博士生，叫某某某，是湖北农学院教会计的。当场就有北京来的某位教授发问，“湖北农学院也有教会计的”？同学们，不知你碰到这种场面，作何感想？那滋味可是酸酸的，但是你要承认现实，你实际上就是大家都不知道办在什么地方的一所农学院的一名会计老师。所以，我觉得尽管我毕业于财经院校会计专业，但在别人眼中还只是一名游击队员，我现在的“会计游击队员”的网名就是这么得来的。
第三，我们还要确立一个观念，就要在学术发展上的多元化，学术发展并没有一个固定的模式，它因时、因地、因人、因内容而异。但不论如何发展，你的学业研究规划也需要做好，要定好一个目标，制定一个计划，一步一步地实施，这样做的结果：一方面是为你积累自身的知识资产，积累无形资产；同时也是在改变你自己的学术地位。因此，我觉得，我们现在做研究时，你一心一意要做一个很纯的与自己专业紧密相关的研究也几乎是不可能的。大家可以看现在《经济研究》、《管理世界》和《会计研究》，以至于国外三大会计专业期刊上发表的会计论文，真正意义上的纯会计问题似乎是越来越少了，相关联的问题、交叉的问题是越来越多了。
所以我觉得，我们当老师的做研究，其组合可以分成三类：第一类，本专业领域里个人感兴趣的问题，你大约要投入60%左右的研究精力；第二类，本职工作内的问题，即你作为一名教师，你必须要研究教学问题，必须要研究教学对象、教学内容与教学规律，这就是本职工作，你大约要投入20%左右的研究精力；第三类，相关学科、相关专业与临时性的问题，你也大约要投入20%左右的研究精力。假如湖北省会计学会决定，明年委托我们湖北大学会计系承办一次湖北省内部控制学术研讨会，如果我们湖北大学的老师都说对这个问题没有兴趣，没有一个老师提交论文，那我们的系主任就会觉得心里不大好受。因此，我们虽然不是研究内部控制的，但是这个临时性的问题你必须要研究，这也是一个团队意识问题，为了单位的声誉，你需要临时做些这方面的应景性研究。
第四，你所从事学科的学术发展环境，也会影响到你的研究。从道理上讲，不同的学科有着不同的研究对象，不同的学科之间当然会存在一定的差异，正确的方式是：在承认差异的前提下寻找共性，在发展共性的基础上认识差异。应当说，由于长期以来的学科偏见，我们会计理论研究面临的发展环境并不理想。大家知道，我们会计学是个小学科，在整个科学体系里面，最上层面是自然科学和社会科学两大分支。社会科学里面又分成社会学、政治学、心理学、经济学、人口学、语言学、人类学、史学、艺术及艺术科学、法学、哲学、管理学和教育学等12大类，在管理学门下又再分成管理科学与工程和工商管理等几大类，工商管理下再分成公司理财与财务管理、会计与审计等专业，可见会计学这个学科很小。
也正是由于会计学科很小，所以也长期受到部分其他学科学者的不正确认识，乃至于被视为“雕虫小技”。这个偏见不仅在中国有，在20世纪早期以前的美国也有。这里，我引用被称为美国会计界泰斗的H.R.哈特菲尔德先生他的一段话，他说：“我们确实相信会计学是一门科学，而绝不是象J.M.卡图尔们所认为的那样，是一种伪科学。有研究发现，没有一个现实主义者或理想家讨论过会计学。人类学家们鄙视我们，说我们是在玩弄枯燥无味的数字，从来没有大志，从来不去探求事物的真谛；科学家们和技术人士则挖苦说我们只会记录功绩而不会干一番事业。幸运的是，目前情形已经有所改变，各种各样的科学探求与发展，都证明了会计学的学术地位。会计研究中则采用了各种方法和理论来探究本领域有兴趣的事项。”这段话是哈德菲尔德教授于1923年12月20日在当时美国大学会计教师协会（即现在美国会计学会，简称AAA）上发言时讲的一段话。哈德菲尔德教授是美国20世纪20年代泰斗级的人物，他在美国会计发展史上的地位很高，位列美国1950年开始设立的会计名人堂的第五位。这段话比较深刻地刻画出20世纪初期美国学界对会计学科的轻视。
当然，这种轻视不仅体现在会计学上，也体现在经济学与管理学中。有学者认为，自然科学界对社会科学下经济学科的承认有一个标志，这个标志就是1969年瑞典皇家科学院第一次将诺贝尔经济学奖授予北欧的两个计量经济学家，即挪威人拉格纳•弗里希（Ragnar Frisch，1895-1973）和荷兰人简•丁伯根（Jan Tinbergen，1903-1994），以表彰他们通过发展动态模型来分析经济进程从而奠定现代经济计量学以及经济计量学模式方面的贡献，这才算是象征性地承认了经济学的学科地位。当然，我们会计学就在经济学后面，因为经济学有理论经济学和应用经济学，会计学属于应用经济学。但现在不一样了，大家知道，现在得诺贝尔经济学奖中，与我们会计和财务相关的有八位著名的经济学家。因此，我们现在不宜简单地就会计而研究会计问题，而要适当跳出会计这个框框看会计问题并研究会计。会计科学作为人类科学文化体系的一个重要组成部分，过去的发展，得益于我们的会计先驱们吸取了其它科学文化的养分，我们将来的发展，也要注意与其它学科交叉融合、借鉴、嫁接和移植，把其他学科的研究方法与理念借来丰富我们的学科，从而做强做大我们会计学科的范围，以优化我们会计学科研究的学术环境，这也是我们现在做研究的一个基本理念。
二、会计专业理论研究：基本要求与基础问题
（一）会计专业理论研究的基本要求
我认为，从事会计专业理论研究的基本要求有两个方面：第一，具有研究能力。即能够发现问题——有研究意识，这叫处处留心皆学问；能够研究问题——即掌握方法；能够解决问题——即会独立思考，可以提出自己的观点。第二，知道如何研究问题。我个人体会，可以将其浓缩为十个关键词，即选题、计划、路线、文献、调查、分析、结论、报告、效益和水平。简而言之，就是选一个题，做一个计划，设计条研究路线，然后去找文献，或去现场调查，将调查结果进行综合分析，得出研究结论，最后写出报告，完成研究任务；这个研究报告在按照规范的要求完成之后，你就会取得效益；这个效益就是它可以证明你的水平；你的水平越高，你觉得需要研究的问题就会越多，你的研究工作就越来越做不完，你对研究就会越来越有兴趣。这也可能就是大抵上的研究过程循环吧。这个循环过程中，大致会涉及到下述三个基础层面的问题。
（二）会计专业理论研究的三个基础层面
第一，科研方法论方面的问题。它实际上就是理顺你的思维逻辑问题，即你适合于用什么范式来做专业研究，是适合做规范研究？还是适合做实证研究？这两者是大家现在所耳熟能详的。我们现在做研究生的，如果你的一篇论文中，没有一点数据来佐证你的观点，如果你总是用文字来阐述你的观点，似乎就与时代的要求有点不合拍了。或者说，如果你根本读不懂实证研究论文，那也不能称之为一个合格的研究生。除了规范研究与实证研究范式之外，还有一种人文诠释研究法。《会计研究》2007年第4期上，曾发表了一篇由美国学者陈孟贤教授撰写的题为“当代会计研究方法：检讨与反思”的论文，其中就谈到了一个新的研究现象，即进入21世纪后，西方会计学术界开始尝试寻求超越实证研究方法的其它研究方法（如人文诠释研究方法等）来研究会计理论与实务问题。据该文介绍，现时比较有影响力的人文诠释研究方法主要有象征互动论、德国批判理论、法国批判理论和构建论等，现在国际著名的一流学术期刊上也在相继发表运用这些研究方法研究会计问题的论文。这篇文章很值得一读，建议有兴趣的同学去翻一翻。
第二，科研操作层面的问题。操作层面又涉及到三个问题：一是确定研究目标，即明确我们要研究什么问题；二是建立知识平台，即建立研究问题的理论基础，就是指你研究这个问题是建立在什么理论基础之上，会涉及到哪些学科，因而我们需要将自己具备的相关知识（如逻辑学、社会学、统计学、数量经济学、经济学、管理学和会计学等）进行必要的重组与整合，如果我们欲研究内部控制问题，你就不能仅仅只是弄清楚内部牵制、内部控制、内部控制制度、内部控制结构、旧COSO和新COSO这几个层面上的问题，我们还必须弄清楚用新COSO代替旧COSO是因什么经济、管理、法学的理论原理推动所形成的；三是要掌握研究程序，即确定研究路径，这个问题后面会专门讲到。
第三，科研表达层面的问题。它就是说我们应当怎样科学规范地表达你的研究成果，这也是很关键的一个问题。现在国际上通行的表达规范有两类：一类是文科规范，简称MLA（the Modern Language Association，由美国现代语言协会制定）；另一类则是理科规范，简称APA（the American Psychological Association，由美国心理学协会制定）。除此之外，中华人民共和国国家技术监督局、国家标准工作委员会和国家语言文字工作委员会等职能管理机构还制定了相应的科学论文国家标准（GB），主要有GB7713—《学术论文写作的国家标准和写作方法（1987）》、GBT7714—《文后参考文献著录规则（2005）》、GB／T15835—《出版物上数字用法的规定（1995）》、GB／T15834—《标点符号用法（1995）》和GBT3179—《科学技术期刊编排格式》等，此外，不同学校有不同的论文规范，不同的期刊有不同的论文刊载规范。因此，我们在表达自己的研究成果时，就要按照规范的方式而不能有过多的随意性，要按照大家公认的方式去组合与表达你的学术研究过程与学术观点。这就譬如你有几件特别贵重、特别时尚的衣服，但着装的搭配方式要能够被别人接受与认同。现在天气马上就要冷起来了，你要出席一个很重要、很正式的一个大型场合，你身上穿的是一套皮尔•卡丹的高级西服，打的是一条现在很流行的蓝色底加上白色条纹的金利来领带，但你的脚下却穿了一双白色的阿迪达斯旅游鞋再加上一双白色的袜子，或者你在衬衣上还套了一件V型领的高级羊绒衫，但却将领带拉到羊绒衫V型领外面一晃一晃的。我敢肯定，你这种着装一走进去，人家就会猛笑着说“土老冒来了”。为什么呢，搭配不当啊！所以，原材料虽好是基础，但是必须要用规范的方式把它表达出来，论文的规范表达要求也就是这么一个道理。
我将上述所讲的三个问题，绘成了现在屏幕上所见到如图3所示的结构图，我认为这个图所涉及的内容，就是我们做研究的一个方法架构与思维逻辑基础方面的问题。
图3科研三要素结构图
在图3中， 它的核心是从进行“科学理论研究”这一目标出发，大致会涉及到三大块共十二个基础性的问题：第一块科学研究方法论层面的问题，它会涉及到研究概念、研究范式、研究思维和研究程序等四个方面的内容；第二块科学研究操作层面的问题，它会涉及到研究路径、研究工具、研究资源和研究表达等四个方面的内容；第三块科学研究观念层面的问题，它会涉及研究理念、研究情商、研究情怀和研究伦理等四个方面的内容。个人认为，这三块内容实际上是指导我们进行理论研究的一个最根本的观念东西，也可以说成是一个研究方面的原理性或者哲理性的问题。自从2002年开始，我就在我们院为硕士研究生开设《会计研究方法》课、为博士研究生开设《会计研究方法论》专题。近十年来的教学过程中，自己也逐步积累了一些对上述问题的个人认识，一直想把这十二个内容写成一本书，书名目我都想好了，拟叫做《会计理论研究的哲理论纲》，但现在尚不知自己能否完成这个计划。
图3中三大块共十二个内容中的每一部分，都有着极其丰富的内涵。就如研究伦理吧，它主要是指学术道德，其内涵极其丰富。而研究情怀呢？它实际上是我们做研究工作时能够在一种理念指导下的自我约束或者激励的问题。关于这个问题，我觉得在我们很多传统文化（如古诗词）中，就有蕴含有这方面非常丰富的宝藏，有很多东西可以转化为我们做研究工作的理念，围绕这一问题，近年来我也搜集了部分资料。譬如，在毛泽东同志的诗词里面这有很多。1935年10月，毛泽东在《清平乐•六盘山》中写道：“天高云淡，望断南飞雁。不到长城非好汉，屈指行程二万。”这句“不到长城非好汉”，就可转化为帮助你形成研究专业问题的一种决心吧，也即先定个目标后分步实施再逐步达到目标。假如我定下一个目标，我若不能在《会计研究》上发表论文，我就不申请研究生毕业，长此以往你就可以一直走到专业论文发表这座长城的最高烽火台上去。还有，如我国唐朝著名文学家柳宗元当年被发配到柳州时，曾经写了一首名为《江雪》的著名诗，即“千山鸟飞绝，万径人踪灭，孤舟蓑笠翁，独钓寒江雪”。你说那个雪怎么能钓起来呢？我觉得，这实际上是在钓一种心情，是在练一种心态。我们做学问的就要有这样的心态，就要能够坐得住，就要能够静得下心来仔细地读书、思考、品味与研究问题。
如果你选择了读书，如果你选择了做学问，你就要静下心来学习才是。大家都知道，现在外面挣钱的机会很多，有的人炒股票很在行，一天就可以挣到成百上千万，那是他的本事，我很佩服这样的胆量与机智。但是，总不能全世界的人都去炒股票吧，总是有炒的也有不炒的。若无这个认识，你就不能静下心来读书的。今天晚上回到宿舍，一个室友高兴地地你说，今天出去代课收益很可观，一天就挣了500多元钱。你本来是在读书的，一听这话，就坐不住了，马上让他赶快给你介绍一下，明天也去挣点钱试一试，如果这样的话，你的书怎么可以读得进去呢？
我们在座的大同学们，特别是我们研究生同学们，在研究生三年内，你一定要安安静静坐下来读一点书，要能够抵得住校园围墙外面经济利益的诱惑。人的一生挣钱的机会肯定还会有很多很多，但是你能够在美丽的校园内安安静静坐下来读三、四年书的机会，一辈子恐怕就只有这一次。人的一辈子，你的钱是永远也挣不完，你挣的钱也是永远也不够花的。
（未完待续，主要内容刊于《财会通讯》2011年第第3期）
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