内容提要：从20世纪90年以来，大量实践表明，审计委员会制度的实际运行效果远未达到预期目标，其公司治理效应并不明显。以“安然事件”为代表的跨国公司舞弊案，更是引发了人们对审计委员会制度的质疑和反思，从而掀起了全球范围内审计委员会制度变革的新一轮热潮。本文对近期欧盟、美、英、法、加和澳大利亚等国家和组织审计委员会制度的变革进行了比较研究，深刻分析了变革后的审计委员会制度所呈现出的新特点，并结合研究成果对我国上市公司审计委员会制度的实践提出了建设性意见。
关键词：审计委员会制度 专业胜任 独立性 非审计服务 国际变革
一、国际范围内审计委员会制度的变革进程
审计委员会制度因财务报告舞弊案件而生，其历次重大变革也无不与公司治理危机和财务舞弊案件有直接关系。一般认为，审计委员会制度起源于1938年发生的麦克逊.罗宾斯公司舞弊案。针对此案，美国证券交易监督委员会和纽约证券交易所均建议“由公司的非执行董事组成一个特殊的委员会来选择公司的审计人员”，这个特殊委员会，便是后来的审计委员会，但当时只有通用电气等极少数公司建立了审计委员会，审计委员会制度发展缓慢。1968年，纽约州审理Scott & Barchris建筑公司案件，提出董事会应对错误和不真实的财务信息负责，并处罚了4个非执行董事，这使人们进一步意识到建立审计委员会制度，对财务报告进行监督的必要性。1970年代，“水门事件”暴露出上市公司从事非法政治捐献和海外贿赂等不法行为，引起了人们对审计委员会角色与责任的广泛讨论，SEC分别在1972年和1974年发布第123号、165号会计系列公告（ASR），强制要求上市公司建立审计委员会。1978年纽约证券交易所正式通过一份“审计委员会政策公告”，要求凡是股票在该市场挂牌交易的公司，都必须建立审计委员会。从此，审计委员会制度开始在美国资本市场普及并迅速发展，并成为美式公司治理结构中一个必不可少的组成部分，受其影响，越来越多的国家和地区也逐渐采纳了建立审计委员会制度的公司治理方式。
审计委员会制度，作为公司治理结构中的一项重要制度安排，其建立的初衷是在董事会中寻求一支独立的财务治理力量，以强化注册会计师审计的独立性，加强公司财务报告信息的真实性和可靠性（卓传阵，2001）。该制度包括审计委员会在公司的地位和作用、审计委员会委员的任职资格、委员所需的专业技能和道德素养、任免程序、工作任期、薪酬、审计委员会会议以及对审计委员会业绩评价等一系列具体的制度安排。国际内部审计师协会（1987）将审计委员会的功能界定为报告、监管和控制；Louis Braiotta（1999）将审计委员会的基本功能概括为规划、监督和报告三个方面；何佳和张晓农（2001）将审计委员会制度的职能和作用归纳为计划、检查、评价和报告四个方面。
从20世纪90年代起，对审计委员会治理效应的研究成果日益增多，许多文献的研究表明，审计委员会制度远未达到预期的目标，其公司治理效应并不明显。Sommer (1991)认为缺乏充分有力的证据，证明公司的审计委员会履行了其应该履行的职责。Kalbers和 Fogarty(1993、1998)认为审计委员会只是提供了“形式上”的监督，而并未从实质上改善股东对管理当局的控制，审计委员会制度的作用主要是“象征意义”的。DeZoort (1997)对审计委员会制度的作用提出了质疑，认为有必要从实质上评估审计委员会所带来的可能的利益。Cohen等人(1999)的研究也认为审计委员会只履行了形式上的管理，缺乏充分的实质上的效果。
以安然、世通、维旺迪环球为代表的跨国公司舞弊案对美国的政治、经济产生了深远的影响，政府官员、市场监管机构开始思考美式的公司治理结构，并酝酿深刻的制度变革。在对舞弊案进行反思和总结时，人们越来越多地感到大量舞弊案件的出现，与审计委员会制度未能发挥应有的作用存在直接关系，因此对审计委员会制度进行改革的呼声日盛。在安然公司案件发生后不久，SEC的首席会计师Lynn Turner就呼吁，审计委员会在构建和监督财务报告系统的过程中处于“独一无二”的位置，审计委员会的行动要真正发挥作用，而不仅仅是停留在表面上，审计委员会制度应该进行变革，使之对投资者承担起天经地义的义务，以提供高质量的财务报告(Turner，2001)。作为改革的最终结果，美国国会颁发了萨班斯—奥克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act）法案，该法案堪称是“自富兰克林·罗斯福时代以来对美国公司行为、公司治理模式产生最深远影响的改革法案”，其中对审计委员会制度所做的详细规定，也促使SEC和证券交易所对上市规则进行相应的调整。
与此同时，欧盟、英、法、加和澳大利亚等国家也纷纷效法美国审计委员会制度的变革，对已有的制度进行修订，或出台全新的规定，从而在全球范围内掀起了审计委员会制度变革的热潮。2002年1月，欧盟委员会发布了一个名为“与欧盟及其成员国有关的公司治理准则比较研究”的委员会报告，之后，欧盟公司法专家高级组织（High Level Group of Company Law Experts）就该报告发表了“欧洲现代公司法管制框架”的咨询文件，在欧盟成员国范围内征求意见，并于2002年11月形成了最终报告。该报告提出的建议为欧盟国家公司审计委员会的职责和构成提供了指南，认为公司应在“遵循或解释（comply or explain）”的基础上，遵循所在国的公司法和治理准则中有关审计委员会的规定。2002年7月，英国政府要求财务报告委员会（Financial Reporting Council, FRC）着手对“良好公司治理原则和最佳实务综合准则”制定有关审计委员会制度的指南，9月，财务报告委员会成立了以罗伯特.史密斯爵士（Sir Robert Smith）为首的工作小组，11月，工作小组向财务报告委员会提交了《综合准则审计委员会指南》（又称史密斯报告），该报告于2003年1月正式发布。在法国，早在1995年就颁布了公司治理最佳实务指南Viénot报告，从而成为欧洲大陆国家中首批颁布类似准则的国家之一，2002年9月，一份题为 “提升上市公司最佳公司治理” （又称伯顿报告）的最新报告正式发布，该报告所提出的建议对原有准则中的审计委员会制度进行了完善。《加拿大商业公司法案》强制性要求公开发行证券的公司建立审计委员会，2002年4月，加拿大创业板股票交易所对上市规则进行了补充，建议审计委员会应由非关联董事组成，所有审计委员会成员均掌握一定的财务知识，并且至少有一名委员拥有会计或相关财务专长。澳大利亚政府从20世纪90年代中期开始启动“政府公司法经济改革方案（The Government’s Corporate Law Economic Reform Program, CLERP）”，修订后的公司法建立了一个完善的公司治理结构和财务报表披露机制。2002年9月，新发布的CLERP9强制要求500强上市公司建立审计委员会制度，澳大利亚证券交易所下属的最佳实务准则对审计委员会制度也作出了相应的规定。
二、审计委员会制度变革后的新特点
改革后的审计委员会制度增加和强化了一些职能和要求，从而呈现出一些新的特点。总体讲，变革后的审计委员会的主要职责和功能，可划分为监督、复核、沟通和报告四个方面，其中监督职能突出对审计师独立性、内部审计、财务报表完整性和非审计业务的监督；复核职能的重点是风险管理和内部控制，其次是会计政策；沟通职责强调了全方位的沟通，如选择和终止与审计师的合同、定期举行联合和独立的会议、就重要会计政策、备选会计处理方法、致管理当局函等与审计师进行讨论；报告职责是向股东大会和董事会报告。
1、强化审计委员会成员的专业胜任能力。
安然事件之前，美国仅要求审计委员会成员“具备一定的财务知识”。安然公司审计委员会主席Robert K. Jaedicke曾在斯坦福大学商学院执教30年，因年事已高，精力有限，虽“具备一定的财务知识”，也难理解安然复杂的融资战略，从而无法真正发挥作用。变革后的审计委员会制度对委员的专业胜任能力作了更加严格的规定，把“财务专家（Financial Expert）”扩展为“审计委员会财务专家（Audit Committee Financial Expert）”。萨班斯—奥克斯利法案重新定义了审计委员会财务专家，认为SEC应考虑审计委员会委员是否具备注册会计师和审计师的教育和执业经历，是否在发行人中担任财务总监、会计主管或从事过相当职位的工作，而具备以下工作经验：（1）能够理解公认会计准则和财务报告；（2）具有为一般发行人编制或审计财务报表的经历，以及在相关的会计估计、应计和计提准备等方面富有经验；（3）具有内部会计控制方面的工作经验；（4）理解审计委员会的职能。SEC的最终规则将具有以下属性的人定义为“审计委员会财务专家”：（1）能够理解公认会计准则和财务报告；（2）有能力评估公认会计原则在相关会计估计、应计和计提准备方面的应用；（3）在编制、审计、分析和评价财务报表方面富有经验，或者在监督一个或多个人从事上述活动方面富有经验；（4）能够理解财务报告的内部控制；（5）理解审计委员会的职能。英国史密斯报告规定，审计委员会至少应由3名成员组成，所有成员均应是独立的非执行董事，且至少一名成员近期具有显著和相关的财务经验，例如担任一家上市公司的审计师或财务方面的董事，最好是拥有职业组织认可的职业资格。其他成员的财务经验，依公司的性质而定，当公司经营涉及到特殊的金融业务时，适当的财务专长尤为重要。公司应当为审计委员会成员提供持续和及时的培训项目，以增进他们对财务报告原则和相关公司法律的理解，诸如财务报告、适用的会计准则和实务、公司经营的监管框架以及内外部审计和风险管理的作用等内容。法国“提升上市公司最佳公司治理”报告也进一步要求，拟聘任的审计委员会成员除了具有财务管理或会计专长外，还应熟悉公司特殊的会计、财务和经营特征。
2、提高审计委员会的独立性。
独立性是审计委员会正常发挥作用的基础。早在1978年，一位SEC的官员在写给国会的报告中就曾直言不讳地指出：“如果审计委员会成员与管理当局存在重要的利益关系，审计委员会就不可能有效地发挥其功能，在某些情况下，形同虚设的审计委员会，可能比不设审计委员会更糟。”蓝带委员会（Blue Ribbon Committee）也认为，“一般来说，与管理当局之间不存在任何财务、家庭或其他重要的个人关系的审计委员会成员，能更客观地评价管理当局会计、内部控制和报告实务的适当性。”安然公司审计委员会的6名成员中有一半拥有公司股票，在案发之前，他们还伙同安然公司其他高层管理人员向不知情的社会公众出售了价值高达11亿美元的股票。
鉴于此，提高独立性标准，成为此次审计委员会变革的重要方面。2000年，SEC就要求股票在纽约证券交易所、美国证券交易所及那斯达克挂牌交易的上市公司，其董事会须在公司年度代理说明书中披露他们与审计委员会成员不存在重要关系的理由，或披露用以判断独立性的标准。
萨班斯—奥克斯利法案对“独立性”的规定是：除了作为公司的董事和审计委员会成员外，不得从事以下行为：（1）从发行人处接受任何顾问费、咨询费或其他报酬；（2）担任发行人或其任何子公司的关联人员（授权SEC可以加以豁免）。2003年4月，SEC的新规则接受了这两个标准，这意味着审计委员会成员与上市公司或其合伙人、股东及组织管理当局之间不得存在任何重要的关系，包括商业、银行、会计、法律、顾问、授权及家庭方面的关系。为满足独立性的要求，相当的董事在成为一个公司的独立董事之前，应经历一段“冷静期”，即从作为上市公司的雇员、现任或前任外部会计师事务所的雇员、上市公司的管理当局起，应间隔5年以上的时间。
在审计委员会成员的独立性方面，英国史密斯报告认为应不存在以下影响董事性质和判断的关系或环境：（1）曾经是公司或组织的雇员（或其他重要关系），雇佣（或其他）关系解除不满5年；（2）现在或在过去的3年内，直接与公司有重要的商业关系，或其担任合伙人、股东、董事或高级雇员的组织与公司具有重要的商业关系；（3）接受除董事费以外的其他报酬、参与公司的股票期权或与业绩相关的支付计划，或担任公司退休金计划成员；（4）与公司任何的顾问、董事或高级雇员有亲密的家庭关系；（5）相互担任董事，或由于参与其他公司或组织活动，而与公司其他董事有重要联系；（6）担任重要股东代表；（7）董事任职时间超过10年。
2002年8月，由21个不同商业背景的组织成立了澳大利亚证券交易所公司治理委员会（ASX Corporate Governance Council），该组织于2003年3月颁布的“良好公司治理原则和最佳实务建议”（Principles of Good Corporate Governance and Best Practice Recommendations），采纳了投资和金融服务协会关于审计委员会独立性的定义，其标准包括：（1）公司的非实质性股东或管理人员，与公司实质性股东不存在直接联系；（2）最近3年内未曾受雇于公司或其组织成员，未在这种雇佣关系结束后担任其董事；（3）最近3年内不曾担任公司或其组织成员咨询、顾问等重要职业服务提供者的负责人，或与提供这种服务有重要的直接关系；（4）不是公司或其组织成员重要的供应商或顾客，或者与供应商或顾客存在直接或间接的重要关系；（5）除担任公司的董事外，与公司或其组织成员不存在重要的合同关系；（6）不存在长时间服务于董事会，以至于被合理地认为不能充分代表公司利益行事的情形。
3、强调审计委员会对非审计服务的监督和批准。
监督是审计委员会的基本职能。鉴于安达信会计师事务所在“安然事件”中由于提供咨询服务而痛伤其审计独立性，各国和组织突出强调审计委员会对注册会计师提供非审计服务的监督。欧盟“欧洲现代公司法管制框架”规定：“监督外部审计师提供的非审计服务，对许可范围内的非审计服务，审计委员会应严加监督”。萨班斯—奥克斯利法案规定，所有的审计和非审计服务必须经过审计委员会的批准，任何未经审计委员会批准的非审计服务，均须在定期报告中向投资者披露。SEC的最终准则要求所有许可范围内的非审计服务以及证券法律要求的审计、复核及鉴证业务均须得到审计委员会的事先批准，而审计委员会也必须建立详细的批准政策和批准程序。纽约证券交易所上市规则建议稿认为审计委员会在批准独立审计师任何重要的非审计服务方面具有独一无二的权力，那斯达克上市规则要求审计委员会事先批准所有审计师提供的许可范围内的非审计服务。澳大利亚证券交易所建立的最佳实务准则规定：“审计委员会应对外部审计师提供的非审计服务进行复核和评估，尤其是那些影响或可能影响外部审计师判断或独立性的服务。”
英国的史密斯报告在这方面规定的更为详细。审计委员会应向董事会建议或制定关于审计师提供非审计服务的政策，审计委员会的目标是保证非审计服务的提供不会伤害外部审计师的独立性和客观性，审计委员会尤其要考虑以下因素：（1）会计师事务所是否具备提供非审计服务的技能和经验；（2）是否存在保护措施，保证外部审计师在提供非审计服务过程中，其客观性和独立性不会受到威胁；（3）非审计服务的性质和收费、收费在个体和总体上与审计费用的关系；（4）确定单项审计收费的标准。史密斯报告还规定，审计委员会应建立和执行正式的政策，以明确说明：（1）何种非审计服务是外部审计师所不可从事的；（2）何种非审计服务是无须审计委员会批准，外部审计师就可以从事的；（3）何种非审计服务需要以个案(case by case)形式来决定，外部审计师是否可以从事。除此之外，该政策还应就整体服务或个别工作的收费做出限制。在制定上述政策时，审计委员会应考虑会计师事务所提供非审计服务的相关道德指南，根据道德指南，如果会出现以下四种结果，原则上就不允许审计师提供该种服务。（1）外部审计师审计本事务所自己的工作；（2）外部审计师替公司制定管理决策；（3）产生互利；（4）外部审计师作为公司的拥护者。审计委员会应确保道德指南中的相关要求均已得到执行，公司在年度报告中应向股东解释，上述政策如何为保证审计师的独立性提供了足够的保护。
4、倡导审计委员会与各方作全方位沟通。
为了避免审计委员会成员与外部审计师、高级管理人员相互串通，进行合谋舞弊，变革后的审计委员会制度将沟通职能放到一个十分重要的位置，强调审计委员会与外部审计师、公司董事、高级管理人员、内部审计师及风险管理人员之间的全方位、多角度沟通。欧盟“欧洲现代公司法管制框架”的最终报告规定，（1）每个季度至少与外部审计师会晤一次，每年至少有一次会晤是管理当局不在场的情况下举行；（2）从外部审计师处接受致管理当局函，并考虑信函内容是否应在财务报告中进行披露；（3）与负责内部审计和风险管理的人员进行定期会晤。萨班斯—奥克斯利法案规定，审计委员会应建立相关的程序，以处理有关发行人会计、内部控制和审计方面的投诉；审计师必须向审计委员会进行报告，报告的内容包括，“所有重要的会计政策及其应用…就公认会计准则中可供选择的所有会计处理方法均与公司管理当局进行了讨论…事务所对使用可替代会计处理和披露方法的批准以及优先选择的方法。”纽约证券交易所的上市规则建议稿要求：（1）审计委员会应就年度财务报表和季度财务报表与管理当局及独立审计师进行讨论，并在管理当局讨论与分析中进行披露；（2）就盈利预期、财务信息及向分析师和评级机构所提供的盈利指南进行讨论；（3）就风险管理和风险管理政策进行讨论；（4）定期与管理当局、内部审计师和独立审计师分别举行会议。英国史密斯报告规定，审计委员会每年应在管理当局不在场的情况下，与内、外部审计师就审计中发现的问题进行沟通。法国“提升上市公司最佳公司治理”则建议，审计委员会成员应会晤董事、首席财务官（CFO）以及会计部门的负责人，并在公司执行管理当局不在场的情况下举行会议。
三、完善我国审计委员会制度的建议
审计委员会制度作为提升和优化我国上市公司治理的措施之一，随着独立董事制度的设立而逐步发展。《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》规定，上市公司董事会下设薪酬、审计、提名等委员会的，独立董事应当占有1／2以上的比例。2002年1月，证监会、国家经贸委联合发布《上市公司治理准则》，对审计委员会的组成和职责做出了进一步的规定。随着相关规定的出台，审计委员会制度在我国上市公司的实践发展迅速，许多上市公司均成立了董事会下属的审计委员会，并制定了审计委员会实施细则，审计委员会制度开始成为我国上市公司治理结构的重要组成部分。
在全球变革的背景下，审视我国审计委员会制度的实践，还有许多方面尚待完善。例如专业胜任能力方面，仅要求委员是“会计专业人士”，过于笼统和宽泛，需要进一步明确专业胜任的标准以便衡量。委员的专业胜任能力是审计委员会制度发挥作用的“物质基础”，审计委员会不应成为“名人俱乐部”。不具备或不完全具备专业胜任能力，委员自然无法履行既定职责，审计委员会制度也只能成为“摆设”，安然及其他的跨国公司舞弊案，已说明了这一点。其次对审计委员会各项职责的规定也不够细致和深入，应进行细化或补充。《上市公司治理准则》第五十四条规定：审计委员会的主要职责是：(1)提议聘请或更换外部审计机构；(2)监督公司的内部审计制度及其实施；(3)负责内部审计与外部审计之间的沟通；(4)审核公司的财务信息及其披露；(5)审查公司的内部控制。上市公司的实际运作，多以上述内容为参考，稍作修改后制定其审计委员会实施细则或章程，但这些职责的涵盖面相当狭窄，一个有效审计委员会的仅仅履行上述职责是远远不够的。以监督职责为例，变革后各国的审计委员会制度普遍要求重点监督审计师独立性、内部审计、财务报表的完整性和会计师提供的非审计服务，其中对注册会计师提供非审计服务的监督则是吸取了安然事件的教训。而我国多数上市公司除了强调对内部审计进行监督外，其他三个方面的监督职责鲜有涉及。再以沟通职责为例，变革后各国审计委员会制度特别强调与注册会计师、公司高级管理人员以及董事会的交流，比如就重要的会计政策、可选择的会计处理方法、主要会计事项等与注册会计师进行讨论或沟通，有权组织独立于管理当局的会议等等，但目前我国上市公司的审计委员会制度中类似要求也极为少见。报告职责方面也应充分考虑我国的实际，除规定审计委员会直接向董事会负责外，还应就其是否向监事会报告做出明确的规定。这些职责是审计委员会制度发挥作用所必需的，如果没有这些要求，也就无法实现预期的治理效应。
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本文曾发表于《中国注册会计师》2003年第9期