关联销售交易审计札记
高级审计师 张政斌
一般说来，关联交易销售收入的审计目标确定的事项主要有①关联交易销售收入是否发生，是否能及时收回；②收入所有权是否归被审计单位所有；③所有应当记录的收入及其与之相关账户的增减变动（包括销售退回、折扣与折让的处理等）是否均已完整记录；④收入是否记录于正确的会计期间；⑤收入的期末余额是否正确；⑥收入是否按会计准则规定在财务报表上恰当披露。在确定工作的前进方向之后，接下来就是如何干，下面着重谈谈进入审计现场后，如何实现上述审计目标：
㈠.方法锁定：
1、获取①被审查单位股东大会、董事会及其他重要会议记录，②股东登记簿，③所得税申报表与“主营业务收入”总账户及所属明细账等文件、资料，综合采用审阅法、核对法、询问法（询问对象应为董事会、股东会的高级职员）、分析比较法等方法，对被审查单位重大投资交易的性质及程度，同其他单位的隶属关系，各项收入的性质、构成内容、计价依据等进行审查，以确定关联者的全部名称及取得收入的真实性、合法性、收回性。
2、获取或编制主营业务收入明细表，复核计算收入的本期发生额及其加计数是否准确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，同时结合其他业务收入账户与报表数核对是否相符，以确定账务处理是否正确，
㈡.细节技巧及错弊筛查：
1、审查销售交易发生的真实性，关注销售交易能否为企业带来足以弥补成本的相关利益流入，验证交易发生后是否有及时足额的现金流为主的利益流入企业，如否，则认定记录企业利用虚假关联交易虚增收入的数额。
2、审查双方互相销售交易行为的公允性，通过①整理比对主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围等数据资料，②比较分析销售同时捆绑采购货物这种非正常交易数量与正常需求的差异；关注①销售和采购是否存在同时交易的同一对方，售后短期内是否又重新购回，②销售的实现是否是以采购对方的货物为条件，购销价格、业务是否反常（如毫无必要高价购入材料、低价售出产品，或将长期积压无市场的产品“卖”给其子公司，或进行虚假销售等）；验证①采购交易是否必要，以及购货数量是否超出正常需要及其浪费程度，②销售后是否根本未收到资金；如是，则认定记录企业利用与客户“互惠互利”——交易双方都因购销做账业务而增加当期收入粉饰本部的经营业绩的数额。
3、审查多方循环销售交易行为的合理性，通过获取内部、外围资料，从宏观环境、企业背景、交易历史等方面综合考虑销售交易与采购或其他交易在同一时期或相邻时期存在的关联度；关注①客户采购意愿是否不真实、支付价款是否无能力，②客户收货回单上确认的数量是否与商品发运单上数量不符；验证①企业的上下游之间是否存在“强买强卖（尤其处于优势地位时）”交易，②是否存在期后退货；如是，则认定记录企业的上下游各方共同参与“假销售真退货”或其他循环交易而引起的虚增收入数额。
4、综合审查销售收入和坏账损失各自初始确认的合理性，以及二者的相关性，关注销售交易之后不长时间内是否存在大额冲销或抵消分录，如坏账准备计提等，验证①销售收入确认的时点和坏账准备开始计提的时点间隔是否较长，②冲销或抵消分录的金额（坏账准备计提金额）所占其对应销售收入金额的比重是否较小或较合理，如否，则认定记录企业利用“假销售先行，真冲抵更正”的手段，来使收入虚增的数额。
5、审查关联交易在会计报表中披露的充分性，关注①已经发生的交易是否存在未进行会计处理的事项（如企业在当年效益较好时，部分收入不纳入当期核算；在效益较差时，部分已消耗的材料或接受的劳务，不与关联方结算等），②会计记录中不经常发生的交易，尤其是资产负债表日前后确认的交易（如年终突击交易、目的不明确的交易、骤然大幅增加的交易以及大额非主营业务的交易）以及往来事项的数额是否较大、异常，③有关借款或存款是否存在担保关系等反常现象；验证①隐藏在未作会计处理中的关联方交易是否被忽略、遗漏，②和其他有关系的单位进行的交易是否为关联方交易，③实际为关联方购销交易的事项是否以存款或借款、担保之名掩盖；如是，则认定记录企业采用①有意隐瞒关联交易事项，②虚构关联交易或未按正常定价人为转移利润等手段，影响财务状况和经营成果的数额。
6、审查关联交易敏感指标的波动性：通过对比筛查一些能够反映关联交易发生的财务指标，如净收益指标、利润总额指标、其他应收款指标、应收账款周转率指标、购销价格指标、资金拆借利率指标等，关注其在不同时期的波动是否异常，是否隐藏着不同类型的关联交易，验证①子公司或其他关联方支付给被审企业的高额投资投资收益、利息和租金是否不合理，②支付的劳务费、咨询费及关键管理人员的报酬是否不合理，③彼此间资金借贷业务是否不合时宜；若是，则认定记录企业采用何种关联手段粉饰业绩的数额。
㈢、审计思考与启示
1.销售交易行为的本质应该是通过商品所有权的转移来为企业换回足以弥补成本的相关经济利益的流入（主指现金流入），以为持续经营蓄积资本。如果某项销售交易压根就没有为企业带来相关经济利益流入的意思，而且企业还乐意做这笔亏本的买卖，那么就应该怀疑该项交易的真实意图，审定该关联交易的实质——对企业财务状况和经营成果的影响。一言以蔽之，违背常理的反常行为永远是审计的重点。
2.审计坏账准备计提的充分性，在验证完坏账准备余额是否能反映未来可能发生的坏账损失之后，不算万事大吉，还要与验证销售交易真实性——销售行为能够引起相关经济利益流入企业（主要指客户的偿还信誉、付款能力调查）的审计程序捆绑起来综合考虑，因为“确认相关经济利益能否流入企业”的职业判断，一旦被企业操纵，坏账准备就可能成为掩盖虚假销售的工具。因此，坏账准备也是检验关联交易销售收入的“试金石”。
3.多方循环销售交易虽然与交易双方互相销售商品的性质相同，道理相通，但其隐蔽性更强，他伪装的像普通交易一样，通常不易被“看穿”，因此，审计时应多从外围调查入手，结合“母老板企业”的资本运作一起稽核。