受托责任（accountability）是西方社会各个方面的整体化特征——包括民主政府、公司治理以及社会秩序。公共受托责任①Stewart,1984）。上个世纪60、70年代以来，西方学者对公共受托责任的研究投入了极大的热情，涌现了大量的研究成果②，尽管如此，目前在许多基本问题上尚未形成统一的观点和认识，仍处于见仁见智的阶段。被视为现代政治学和经济学的制度性特征，是当代政治学和经济学中最为重要的概念之一，政府权力的行使因公共受托责任的要求而合法（

杨时展先生开创了我国受托责任理论研究的先河，他精辟地得出了“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”的论断（杨时展,1990）。之后，许多学者③,1999）。公共受托责任基本理论研究的滞后，势必影响我国政府审计理论研究的深入。本文试图通过系统评介现代西方学者对公共受托责任理论的研究成果，以推动我国学术界对公共受托责任和政府审计理论研究进一步深入。致力于这一领域的研究，取得了重要研究成果。但近年来，我国受托责任理论研究，特别是公共受托责任的研究明显滞后，对于许多基本理论问题，尚未作出系统研究和回答。贯穿于现代政府审计的受托责任是一种公共受托责任，现代政府审计不但因公共受托责任的产生而产生，而且因公共受托责任的发展而发展（秦荣生

---

求就行为做出解释，以对其行为负责（Sinclair, 1995）。在大多数环境下，受托责任是指一方（个人、团体、公司、政府、组织等等）就行为、程序、产出和结果等，直接或间接向另一方负有的责任，其中心是一方应向另一方提供有关资源使用的记录（Patton,1992; Kluvers,2003）。Gray和Jenkins（1993）认为，本质上受托责任是一种提供记录和就职责履行情况给予说明的义务，因这种义务产生的赞扬和责备、奖励和惩罚从行为上可以看作是对受托责任的检验证明（hallmarks）。

除上述内容外，公共受托责任是否还应包括其他内涵？从上个世纪60、70年代起，西方学者从公共行政、政府财务报告和内部控制、政府绩效评估和绩效审计、政府治理和战略管理等角度研究公共受托责任，形成了控制观（Romzek and Dubnick, 1987; Weber,1999）、报告观（Patton, 1992; Jones, 1992; Mayston, 1992）、理性观（Gray, 1984; Gray and Jenkins, 1986; Gray and Jenkins, 1993）和战略观（Kevin, 1994）等有代表性的观点，进一步丰富了公共受托责任的内涵。以下对这些观点进行系统评介。

Weber（1999）描述了在过去200年内，美国公共受托责任概念发生的巨大变化。他从委托人对受托人控制角度出发，根据控制形式和强度区分了5种不同的概念：（1）杰克逊式（Jacksonian），其特点是以大规模政治团体为基础，协调地方政治组织的需求；（2）进取式/新政式（Progressives/New Deal），其特点是大规模的、集权式的自上而下的控制；（3）公共利益平等主义（egalitarianism），其特点是扩展式大规模的、集权式的自上而下的控制；（4）新保守主义效率式（neoconservative efficiency），其特点是放松管制领域的分权控制，但在联邦项目方面强调严格的集权和自上而下的控制；（5）草根式生态系统管理（grass-roots ecosystem），其特点是小规模、在联邦法律的宏观框架下实施分权控制。

Romzek和Dubnick（1987）认为：公共受托责任的含义，已经远远超出了给予答复和承担责任（answerability）的范围，在更广泛的意义上，公共受托责任应包括公共机构及其工作人员，对组织内、外部各种期望进行管理所使用的方法。公共受托责任作为期望管理的一种战略，着重考虑两个重要因素：一是组织内、外部特定的方面（委托方）是否有能力定义和控制期望；二是各方面对组织已定义期望的控制程度。Romzek和Dubnick把他们分别定义为控制源（sources of control）和控制程度（degree of control），并从这两个维度研究公共受托责任。

在控制源维度，通过公共受托责任机制进行组织期望管理，要求建立一定的控制源权威，内部控制源取决于组织内部固有的权威，这种权威来自于组织内部正式的层级关系，或者来自于非正式的社会关系。外部控制源也存在这种区别，其权威来自于法律或合同的正式安排，或者是组织外部利益配置形成的非正式权力。在控制程度维度，控制源对组织选择和运行进行控制，高程度的控制意味着控制者在控制组织及其成员行动的范围和深度方面具有较强的能力，相反，低程度的控制则意味着组织在运行方面具备较强的自由裁量权。以上两个维度的因素相互作用，产生了四种不同的公共受托责任系统：

1、官僚受托责任系统（bureaucratic accountability systems）。该系统在管理公共组织期望中广泛应用，在这一机制下，公共管理者的期望管理侧重于高层官僚关注的重点，对组织活动实施严密的监督控制。影响官僚受托责任系统的成功运行的关键因素包括：（1）组织良好、监督者和被监督者之间建立了法律关系，确保被监督者执行监督者的命令；（2）严密、系统的监督标准、运行程序或者表述清晰的规则。

2、法律受托责任（legal accountability）。在对组织活动实施频繁、广泛的控制方面，该系统与官僚受托责任相类似，但与官僚受托责任不同，法律受托责任的基础是外部控制方与组织成员之间的关系，外部控制方因法律批准或正式合同约定对组织进行控制。典型的情况是，外部控制者制定法律或政策，公共管理者负有执行和实施这些政策法律的义务。即外部委托人是“法律制定者”，而受托人扮演的是“执行者”的角色。

法律受托责任下的控制者和被控制者之间的关系，不同于官僚受托责任下监督者及其下属之间的关系。在官僚系统下，两者之间是层级关系，建立在监督者能够对下属进行奖励或惩罚的基础上，但在法律受托责任下，公共组织和法律监督者之间是正式或隐含的受托关系，例如议会制定法律并监督联邦机构执行这些法律；联邦社区法庭命令学校董事会废除种族隔离教室，并监督这些命令的执行等等。

3、职业受托责任（professional accountability）。随着政府事务中涉及技术难度和复杂问题越来越多，政府官员和公务员必须依靠技术和专家性雇员提供解决方案。这些雇员希望组织领导层信任他们的工作，并就其行为对官员负责，如果其工作不能达到预期的业绩，就面临被解雇。因此，职业受托责任的特点是将对组织的控制活动，转移给那些专家或具备特殊技能的人，期望他们能出色地完成工作。

4、政治受托责任（political accountability）。这一模式下的主要关系，类似于代表（公共管理者）与选民（公共管理者负责的对象）之间的关系，公共管理者必须回答“我们代表谁？”这样的问题。潜在的选民包括一般大众、民选官员、组织负责人、组织顾客以及其他利益团体，不管接受哪个选民的定义，公共管理者都必须对其政策重点和项目需求作出反应。

组织控制的来源

                         内部                外部

对组织      高      1、官僚的             2、法律的

行为的

控制程度    低      3、职业的             4、政治的

 

图1：受托责任系统的类型

而特定受托责任系统的适当性，与组织内的三个因素相联系：（1）组织任务的性质（技术层面受托责任）；（2）组织领导者采取的管理战略（管理层面受托责任）；（3）组织运行的制度环境（制度层面受托责任）。理论上，公共组织建立的受托责任机制应同时满足上述三个层面的要求。

Patton（1992）在其研究中指出：在当前公共受托责任的概念中，受托责任关系中涉及的“谁”、“什么”以及“何时”都不是很明确。这直接影响到公共受托责任概念的使用，影响到对公认会计原则（GAAP）的理解。对公共受托责任的不同理解，还直接影响政府财务报告的内容和形式。Patton（1992）从四个层面研究了公共受托责任及其对政府财务报告产生的影响。

1、公共受托责任是仅仅作出报告，还是需要进一步进行解释和说明。前者意味着受托人仅仅需要提供财务报告，而不加解释和说明。而后者意味着需要对公共受托责任做进一步解释说明，因此政府财务报告还应包括更多的信息，例如以解释性描述形式提供的信息等。从政府财务会计准则委员会（GASB）政府财务报告的实践看，复杂环境下的受托责任报告具有不同的维度，财务报告应同时包含不同信息，既有财务信息，又有各种形式的其他信息，这进一步支持公共受托责任基础的报告应当包括解释和说明。

心理学家的实验研究表明，人们在事先知道需要对其行为做出解释的情况下，其决策和信息获取程序与不知道的情况比较，前者均受到影响。若报告人事先知道其必须向各种信息使用者做出解释，必然对其报告行为产生影响。因此，若公共受托责任包括解释和说明，其产生的既有正面效应，也有负面效应，取决于不同个体和环境特征。

2、公共受托责任是否隐含着委托人对受托人的处罚和奖励。许多人相信，除非受托人会因其受托行为的履行状况受到处罚或奖励，否则不存在真正的受托责任。如果处罚与公共受托责任报告有直接关系，信息系统的激励效应将直接影响报告实践。例如，受托人若不是一个被动的信息提供者，经济或政治的奖励和处罚的存在会影响其报告的“客观数据”。心理学的研究表明，较强的受托责任可能使某些人产生机会主义行为，特别是在情况不明朗的条件下。

3、委托人和受托人关系对政府财务报告的影响。委托人和受托人之间关系的性质，直接影响信息的需求和传递。对于管理型受托责任，雇主有权力要求雇员直接或间接提供有关信息，但雇主无法保证雇员所提供报告的真实性，除非事先两者之间存在完备的合约。在政府财务会计准则委员会（GASB）看来，政府所适用的是公共受托责任，其报告主要向外部使用者提供信息，而不仅仅是政府内部的层级管理者。因此，在外部信息使用者中，财务报告对那些缺少信息来源的使用者更为重要。

4、受托人对“什么负责”直接影响政府财务报告的发展趋向。追求不同的受托责任可能导致不同类型信息或信息披露的偏好，用于不同受托责任的信息性质是不相同的。Stewart（1984，p.18）强调受托责任标准随着受托责任关注重点的变化而变化，并提出了“梯形受托责任”理论，法律受托责任与政策受托责任所要求的信息就不同。目前，政府会计准则更加关注受托责任的遵循性方面，随着GASB将注意力逐步转向效率性、效果性等其他报告目标，从逻辑上，政府财务会计准则应转向提供不同的信息，这意味着政府财务报告应提供更多面向未来的数据和信息。

1984年，Gray和Jenkins就提出了受托责任准则（code of accountability）的概念，但并未明确这个概念的含义。Gray和Jenkins（1986）把受托责任准则作为支撑责任政府（accountable government）的基本概念，准则“是把委托人和受托人结合在一起的一套方法，并促使受托人就财产保管的行为，承担向委托人提供说明的责任”，还首次提出受托责任准则体现法律、经济、技术、社会和政治等不同的理性。Gray和Jenkins（1993）进一步明确了受托责任准则的含义，认为受托责任准则是“一系列的符号、方法或惯例，将委托方和受托方关系的建立、执行和裁定结合在一起”，“受托责任准则贯穿于财产保管责任建立、执行和裁定的始终”。

Gray和Jenkins（1993）还认为，要理解公共受托责任，就必须理解准则的性质和差异。内部受托责任准则处理特定的关系，外部受托责任准则处理普遍的关系，内部受托责任是清晰明确的，而外部受托责任则是含蓄的。特定项目的目标，揭示了不同的受托责任准则，一些准则侧重于结果或影响，另外一些准则侧重于过程的执行。传统的公共受托责任侧重于后者，特别是强调相关的尽职调查、规则和程序公平；但现代受托责任则越来越强调结果，或最少是关注产出。

隐藏受托责任准则背后的是各种性质不同的理性，这些准则是所有理性折衷的组合，甚至是折衷的融合。

1、财务受托责任准则按照要求提供有关财务管理信息的法律义务，独立、公正的观察者有权力在国家的最高层次报告其发现。这种准则结合了经济理性和法律理性，其基础是授权和拨款，即法律理性。

2、职业受托责任准则在一定意义上主要是外部的，用以约束一般的财产保管责任，而不是具体关系。职业行为受制于同业判断，而非组织规则和结构，因此更强调侧面的授权，而非垂直授权，其体现的主要是技术、法律和社会理性。

3、管理受托责任准则将不同的理性结合在一起，如果职业行为通过同业评价判断其合理性，管理行为则通过程序和结构判断其合理性。这意味着行为应与内部权威和功能配置模式相一致，而非与职业所决定、外部力量推动的系列标准和惯例相一致。

Romzek和Dubnick的研究成果，特别是把公共受托责任当作管理组织内部和外部各种期望的方法观点，对后来者产生了积极影响。Kevin（1994）认为这个定义包括了“前所未有”的重要成分，使得各种期望可以在组织内部，通过职业专家的仔细分析，被积极、有效地管理。因此，这个概念中包括了战略因素，管理当局试图通过预测各种期望，对人员进行配置安排，以作出积极的反应。管理当局也因此从被动地遵守委托方提出的价值判断标准，转化为一个积极的参与者，在标准的形成和制定中发挥积极的作用。

Kevin继承了Romzek和Dubnick的维度分析法。在Kevin（1994）提出的分析框架中，公共受托责任系统应至少包括两个维度：（1）组织战略环境产生的一系列绩效标准，这些标准可能明确的，也可能是模糊的。明确的标准（de jure）通常由法律、行政法规或正式合同规定，含蓄的标准（de facto）则包括一般社会价值、信念和原则上可接受的管理行为或组织行为。（2）组织内部作出的反应，这种反应或是战术性的，或是战略性的。上述两个维度相互作用，产生一个矩阵，这个矩阵表明受托责任系统由四个不同，但又相互作用的部分构成，这不仅为受托责任进行了分类，而且为分析针对外部力量的战略和战术反应提供了分析框架。

 外部控制的强制性

内部

反应

系统

 

图2：受托责任的维度

1、遵循性受托责任（Compliance Accountabilty）：外部利益相关者对绩效有明确的标准，对组织内部运行程序也作出了明确要求，相应地，组织内部也制定了明确的内部运行规则和程序。遵循性受托责任本质上是反应式的，组织等待外部监督机构制定并形成简明、清晰的准则，然后按照这些准则行事，并接受监督和定期审计评价。另外一种情形是遵循合同中的义务。

2、谈判性受托责任（Negotiated Accountability）：外部利益相关者制定的受托责任标准是模糊的，随着社会价值、理念或者尚未形成法律的政治趋势而变化。这些标准有待于进一步解释，因此对受托人产生的约束力较小，受托人的战术性反应经常涉及到与委托人的谈判。最直观的例子是医院和学校，这些机构通过地方政府的财产税取得收入，但其承担的绩效标准却是松散的，如盈利性和非盈利性医院标准不清、何种设施的学校适合于更高层次的教育等等。

3、职业性/裁量性受托责任（Professional/Discretionary Accountability）：受托人根据不断发展的社会标准，自由地制定一系列的内部绩效职业标准，受托人遵循这些内部标准。在这种情况下，组织同时遵守两类受托责任标准，并作出不同反应，一类反应是针对不断出现的社会期望标准，另一类针对公认的职业化实践标准制定的程序。典型的例子是政府组织中普遍实行的全面质量管理，在这项活动中，组织对两种力量作出反应，一种是国际竞争推动的社会力量，要求改进商品和服务的质量；另一种是职业网络推动的力量，使全面质量管理成为政府运行中的优秀的管理理念。组织在外部提出强制性要求之前，接受全面质量管理框架就是一种清晰的战略行为。

4、预期性/定位性受托责任（Anticipatory/Positioning Accountability）：组织面临着外部利益相关者制定的明确绩效标准，但委托人希望不仅能遵循现行标准，还希望通过预测未来的标准，从而对组织作出战略安排，使之在未来能够依然能够适应外部标准的要求。第三类受托责任中，受托人所接受的标准是迟早要强加给组织的，而在第四类受托责任中，受托人则希望通过战略管理影响外部环境。典型的例子就是组织不断追踪、甚至参与立法过程。

受托责任并不是一个简单的静态概念，而是一个含有丰富内容的动态概念，是一种思想，一种支配着审计发生、发展的思想和本源力量。上述观点从不同角度研究公共受托责任理论，试图探寻公共受托责任的理论精髓，各具特色：

1、从本质上讲，控制是受托责任的需要，控制是对受托责任的控制，没有受托责任也就无所谓控制（王光远，1996，p.178）。Mackenize（1966）也曾精辟地指出：“没有审计，就没有受托责任；没有受托责任，也就没有控制；倘若没有控制，国家权力又安在？”因此，从委托人对受托人的控制入手的研究公共受托责任，抓到了问题的实质。

控制观创造性地提出了控制源和控制程度的概念，从控制源出发，很容易将公共受托责任分为内部受托责任和外部受托责任，这与理论界对受托责任的认识在逻辑上是一致的。顺着控制程度的思路，委托人可以分辨哪些控制的力度较强，哪些控制的力度较弱，为明确控制重点提供了分析工具，使得委托人可以有针对性地强化对受托人的控制，控制观还指出了强化各种不同受托责任的条件。控制观隐含着一个假设，即受托人主动接受委托人的控制，而现实中的情况是，受托人往往不愿意接受委托人的控制，控制观在这方面有所欠缺。

2、报告观从受托人的角度研究公共受托责任，不管受托责任的概念如何发展，受托人向委托人提供信息仍是受托责任的基本要素。在公共受托责任下，信息提供集中体现在政府财务报告的编制和发布。如Coy和Pratt（1998）和Sinclair（1995）所说，提供年度报告是解除受托责任的唯一方式，也是议会和社会公众进行检查的基础，使得政府可以解除与各种利益团体之间的公共受托责任义务。年度报告的价值在于，通过提供经过系统加工的相关信息，使利益相关者理解机构的目标，以及财务和非财务的绩效（Coy et al., 2001）。Boyne和Law（1991）也认为政府财务报告是社会大众可以获取的，关于财产保管责任唯一综合的报告。如果缺乏关于地方政府绩效的准确信息，实践中这种受托责任就变得不可能。这种信息被称为“受托责任生命之血液”（Day and Klein,1987, p.243）。

报告观研究的侧重点在于通过明确构成公共受托责任的“谁”、“什么”以及“何时”等元素，发现委托方的信息需求，进一步优化政府财务报告的形式和内容，使得委托人更便于判断公共受托责任的履行状况。除非社会公众能够得到有关政府提供服务的质量、数量以及成本的信息，否则他们无法判断当局政策的有效性。提供这种信息本身，是有效受托责任的充分条件，如果缺乏绩效数据，公共受托责任的概念连同整个民主程序都是虚假的。

3、理性观发现了隐藏在公共受托责任背后的是各种不同的“理性”，这无异于发现了强化受托责任的一条捷径。使委托人可以通过提升和弱化某些理性的价值，实现不同理性的价值平衡，达到优化公共受托责任的目的。例如在财务受托责任层面，可以强调技术和经济理性，淡化法律理性。英国政府财务管理创新（Financial Management Initiative, FMI）正是以资源需求计划和评价、货币价值、财务授权和控制以及效率审计等方面的改革，强化财务受托责任的技术和经济理性。

4、战略观从战略管理的角度研究公共受托责任，其分析框架很少涉及受托责任的评估和审计，而是更多地运用了战略管理的原则，认为公共受托责任不仅仅“是向高层权威报告的程序和渠道，而是关于组织绩效、反应性甚至道德伦理等一系列公共期望”。

公共受托责任战略与几个组织因素直接相关：法律强制性、使命和价值、环境挑战和机会以及内部优势和劣势。在战略观的分析框架下，通过三个维度把公共受托责任和战略管理整合起来，这三个维度是：组织和个人最终向谁负责、绩效标准以及组织对受托责任环境作出的战略反应。

    公共受托责任理论是一个新兴、交叉学科的研究领域，西方学者的研究在许多方面尚未达成一致，对于我国学术界而言，更是一块“处女地”。我国政治体制和政府审计的改革，为公共受托责任理论的研究提供了契机，也对公共受托责任理论的研究提出了新的要求。结合我国审计研究的实践，未来可以进一步研究的方向包括：（1）何为公共受托责任，公共受托责任的内涵是什么？（2）公共受托责任具有哪些区别于私营领域受托责任的特征？（3）政府审计（财务审计、绩效审计）如何在公共受托责任中定位？（4）现代公共受托责任出现了哪些新的变化，这些变化对政府审计将产生哪些影响？（5）在公共受托责任理论框架下如何构建政府审计理论体系？等等。

1.Andrew Gray. Codes of Accountability and the Presentation of an Account: Towards a Micro-administrative Theory of Public Accountability[J]. Public Administration Bulletin, 1984, (46): 2-14.

2.Andrew Gray & Bill Jenkins. Accountable Management in British Central Government: Some Reflections of the Financial Management Initiative[J]. Financial Accountability & Management, 1986, (3): 171-186.

3.Andrew Gray & Bill Jenkins. Codes of Accountability in the New Public Sector[J]. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 1993, (3): 52-67.

4.Andrew Goddard & Jackie Powell. Accountability and accounting: Using Naturalistic Methodology to Enhance Organizational Control—A Case Study[J]. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 1994, (2): 50-69.

5.Barbara S. Romzek & Melvin J. Dubnick. Accountability in the Public Sector: Lessons from the Challenger Tragedy[J].  Public Administration Review, 1987, (5): 227-238.

6.Barbara S. Romzek & Ingraham, P. W. Cross Pressures of accountability: Initiative, command, and failure in the Ron Brown plane crash [J]. Public Administration Review, 2000, (3): 240-253.

7.Barbara S. Romzek. Accountability of congressional staff [J]. Journal of Public Administration Research and Theory, 2000, (2): 413-446.

8.Christine Ryan, Trevor Stanley & Morton Nelson. Accountability Disclosures by Queensland Local Government Councils: 1997-1999[J]. Financial Accountability & Management, 2002 (8): 261-289.

9.Coy, D. and M. Pratt. An Insight into Accountability and Politics in Universities: A Case Study[J]. Accounting, Auditing & Accountability Journal.1998, (5): 540-561.

10.Coy et al.. Public Accountability: A New Paradigm for College and University Annual Reports[J].Critical Perspectives on Accounting.2001,(12):1-31.

11.Day, P and R Klein. Accountabilities Five Public Services(Tavistock Publications, 1987).

12.George Boyne, Jennifer Law. Accountability and Local Authority Annual Reports: The Case of Welsh District Councils[J]. Financial Accountability & Management. 1991,(3):179-194.

13.Government Accounting Standards Board(1987), Objectives of Financial Reporting, Concepts Statement No 1(May 1987).

14.Janet S. Greenlee. Accountability in Nonprofit Organizations[J]. Nonprofit Management & Leadership, 1998, (4): 205-210.

15.James M. Patton. Accountability and Governmental Financial Reporting[J]. Financial Accountability & Management, 1992, (3): 165-180.

16.Kevin P. Kearns. The Strategic Management of Accountability in Nonprofit Organizations: A Analytical Framework[J]. Public Administration Review, 1994, (3/4): 185-192.

17.Kevin P. Kearns. From Comparative Advantage to Damage Control: Clarifying Strategic Issues Using SWOT Analysis [J]. Nonprofit Management & Leadership, 1992, (1): 3-22.

18.Rowan Jones. The Development of Conceptual Frameworks of Accounting for The Public Sector[J]. Financial Accountability & Management. 1992,（4）：249-264.

19.Ron Kluvers. Accountability for Performance in Local Government[J]. Australian Journal of Public Administration. 2003(3): 57-69.

20.Sinclair, A. The Chameleon of Accountability: Forms and Discourses[J]. Accounting, Organizations and Society, 1995, (2/3): 219-237.

21.Stewart, J. D. (1984), The Role of Information in Pubic Accountability, in Issues in Public Sector Accounting, in A Hopwood and C. Tomkins（eds）,（Philip Allan, 1984）, pp13-34

22.Weber, E. P. The question of accountability in historical perspective: From Jackson to contemporary grassroots ecosystem management[J]. Administration and Society, 1999, (4): 451-494.

23.Yves Gendron & David J. Cooper & Barbara Townley. In The Name of Accountability State Auditing, Independence and New Public Management[J]. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 2001, (3): 278-310.

24.蔡春. 现代企业制度与现代会计和现代审计有关问题的探讨[J]. 成都：经济学家，1996，（4）：62-71.

25.秦荣生.受托经济责任理论与我国政府审计改革[J].北京：《审计研究》，1999，（4）：8-16.

26.沈如琛.杨时展论文集[M].北京：企业管理出版社.

27.王光远.管理审计理论[M].北京：中国人民大学出版社，1996.

28.王光远.受托管理责任与管理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2004.