本杰明·富兰克林曾经说过：“在这个世界上，除税收和死亡外，没有什么是确切已知的。”有趣的是，遗产税却把死亡和税收这两样东西紧密地联系在了一起。遗产税是指以财产所有人死后所遗留的财产为课税对象课征的一种税。作为“富人税”，该税种以其在均衡贫富、缓解分配不公、鼓励勤劳致富、引导公益捐赠等方面的独到功能而成为众所公认的优良税种，从而受到各国政府的重视，目前世界上有2/3以上的国家开征此税。在新中国成立后，当时的政务院曾在1950年1月颁布的《全国税收实施要则》中列有遗产税，但由于各种原因未能开征。1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入，逐步完善个人所得税制度，调整消费税，开征遗产税等税种”，为我国遗产税立法提供了政策依据。2004年曾公布《遗产税暂行条例(草案)》，但胎死腹中。在当前收入差距越来越大、社会矛盾越来越尖锐的情况下，对我国开征遗产税中的若干问题作些探讨，无疑具有一定的理论意义和现实价值。

　　一、遗产税税制模式

　　世界各国的遗产税制有三种模式：总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制。总遗产税制是被继承人死亡时对其遗留的所有的遗产总额课征遗产税，其税负大小一般不考虑继承人和被继承人之间的亲疏关系以及各继承人纳税能力的差异，纳税义务人是遗嘱执行人或遗产管理人，英国、美国、我国台湾地区等采用此种模式。分遗产税制是以各继承人所继承的遗产及继承人与被继承人关系的亲疏，分别课以差别税率的遗产税制度，日本、韩国、法国等采用这种模式。而所谓混合遗产税制，是指先就被继承人的遗产课征遗产税后，再就每个继承人之继承额课征继承税，二者合并共同课征的遗产税制度，如伊朗就实行这一模式。

　　就总遗产税制而言，其优点是：仅对遗产总额一次征收，税务机关可控制税源，减少了继承人为少交税款、减轻税负而偷税漏税的机会；税制简单，环节少，便于税务机关的高效征管，降低了征收成本。其不足之处是：总遗产税制不考虑各继承人的实际经济能力，使得纳税能力差者与纳税能力强者税负一样，没有最大限度地体现出税收应有的公平原则，有可能间接削弱了遗产税实现社会公平、抑制过度富有的功能。分遗产税制的优点是考虑到了各继承人的实际纳税能力以及继承人与被继承人关系的亲疏，较为公正、科学；其缺点是：因在遗产分割后征税，税源难以控制，有可能为偷税漏税大开方便之门，此外，征管过程较为复杂，加大了征收成本。至于混合遗产税制，从理论上讲，它兼有总遗产税制和分遗产税制的长处，但实践已表明，这种税制，使税务机关的工作难度加大，徒增麻烦和成本。因此，世界上只有极少数国家采用这种税制模式。上述三种模式各有利弊。结合我国国情，笔者认为，制定我国遗产税法时，选择总遗产税制较为可行。

　　二、遗产税课税要素

　　税法中所说的课税要素，不仅指实体法方面，还指程序法方面，本文主要从实体法方面进行遗产税课税要素论述。

　　一、征纳税主体。从现行世界立法通例来看，不论是联邦制国家还是单一制国家，大多把遗产税列为中央税，因为遗产税是一项税源比较稳定的税，且其开征涉及到公民财产权的保障，故对其一般较为慎重，由中央立法征收。从我国的现实及世界立法体例来看，我国应把遗产税列为国税。至于纳税义务人应规定为取得遗产的人，即继承人与受遗赠人。原则上应为个人，当受遗赠人为法人或非法人组织时，应否缴纳遗产税，则各国有不同规定。而我国在制定相关规定时，宜以符合量能负担原则对其征纳一定额度的税款。

　　二、征税对象。即征税遗产范围。一般来说，遗产税的征税对象指被继承人死亡时的所有财产，包括动产、不动产、有价证券、无形财产权、各种债权等。为防止被继承人死之前通过赠与转让财产，一般还规定被继承人死亡前若干时间（一般为三年）内所为之赠与，列入遗产之内。当然，若该赠与财产已纳赠与税，则可从遗产税总额中扣除已纳税额。之所以作如此规定，盖因遗产税多采用累进税率，边际税率高，故将死亡之前三年内所为之赠与并入遗产中征收遗产税，较之单就该笔赠与征收赠与税而言税负较重，有利于防止避税。至于被继承人生前应纳税额，所欠债务以及丧葬费，遗产管理费等，均不列入遗产范围。不过有些财产，虽然不是直接基于继承或受遗赠而取得的，但由于是以被继承人或遗赠人死亡为条件而产生的，与遗产实有相同的性质，因此从量能负担的角度考虑，也应纳入征税对象之中。对这部分财产，立法上可称之为“视为遗产”或“视为继承财产”，如保险金、抚恤金等。但对这部分财产征收遗产税，应有一定限度，即只有超过一定数额者才应纳税。

　　三、征税起点与税率。有学者认为遗产税的主要目的在于增加国家财政收入，因而主张低起点，这样利于扩大征税面，带来财政收入的巨额增长。笔者认为，这种看法是很片面的。实际上，开征遗产税确实能带来财政收入增长的客观效果，但其主要目的是对少数财富所有人的过多财产进行再分配，限制财富过分积聚于个人，以实现社会公平，保障社会稳定。如果起征点很低，征税面必然较大，与开征此税的主要目的不一致。因此，应当树立和坚持遗产税是“富人税”的观点，坚持高起征点原则。至于遗产税的税率应定为累进税率。遗产税实际上是财产税，对其税率的确定，应适用制定个人所得税税率的原理，采用超额累进税率。由于遗产继承属于偶然的、非劳动所得，因此，其税率及税负水平应略高于我国的个人所得税，但又不可过高，过高则易使财产所有人形成不良财产观。因此，参照我国个人所得税的有关规定和各国遗产税税负水平及其未来的发展趋势，我国的遗产税税率应适中，这样既能促进社会公平的实现，又可提倡正确财产观，使人们珍惜社会财富。结合我国现状，笔者认为起征点可定100万，税率水平应参照我国个人所得税的有关规定和世界上一部分国家和地区的遗产税税负水平以及发展变化趋势拟定，实行五级超额累进课征：第一级：应税遗产总额100万元~125万元的部分，实行10%的税率，实际税收负担率为10%；第二级：应税遗产总额125万元~150万元的部分，实行20%的税率，实际税收负担率为10%——11。67%；第三级：应税遗产总额150万元~200万元的部分，实行30%的税率，实际税收负担率为11。67%——16。25%；第四级：应税遗产总额200万元~300万元的部分，实行40%的税率，税收负担率为16。25%——24。17%，第五级：应税遗产总额超过300万元的部分，实行50%的税率，税收负担率为24。17%以上。实际的税负随着继续或受赠财产的增加而递增，这也符合征税的基本原则，从而达到调节社会收入差距的目的。一段时期后征税起点和税率可适当提高。

　　四、计税依据。关于计税方法，以量能负担为立法基本原则的遗产税法，应充分体现出其人税化的特点，在扣除时考虑到各纳税人的具体情况。各国税法多就遗产总额规定一个基本扣除额，即免征额。此外，对配偶、未成年子女，有抚养关系的亲属等规定一定数额的扣除。对于继承人用于居住的住宅等不动产，出于量能负担的考虑，也应准予在一定范围内扣除。我国的遗产税立法也应作类似之规定，只是要考虑我国现实情况，参照人民生活水平，规定扣除额。鉴于目前我国地区之间收入相差悬殊，应建立一个以各省（市、区）的平均生活水平为参数的扣除额体系。

　　总之，遗产税是一个征收难度较大、所需配套制度和措施较多的税种，能否顺利开征，除了建立符合我国国情的遗产税制外，还需各级政府的重视和税务机关的不懈努力；同时，也离不开工商行政管理、金融、产权管理、法院、公证等部门以及财产评估机构的通力配合。所以，我国建立遗产税制、开征遗产税是一项艰巨而复杂的系统工程。