第一节 建造合同概述
第二节 合同成本
第三节 合同收入与合同费用
第三节 合同收入与合同费用
一、合同收入的组成
合同收入包括两部分内容：(1)合同规定的初始收人。即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容。(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收人。
(一)合同变更
合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造图书馆的合同，建设期3年。第二年，客户要求将原设计中采用的铝合金门窗改为塑钢门窗，并同意增加合同造价50万元。
合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
1．客户能够认可因变更而增加的收入；
2．该收入能够可靠地计量。
上例中，建造承包商可在第二年将因合同变更而增加的收入50万元认定为合同收入的组成部分。假如建造承包商认为此项变更应增加造价50万元，但双方最终只达成增加造价40万元的协议，则只能将40万元认定为合同收入的组成部分。
(二)索赔
索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。例如，某建造承包商与客户签订了一项建造水电站的合同。合同规定的建设期是20×1年3月至20×4年8月；同时规定，发电机由客户采购，于20×3年8月交付建造承包商进行安装。该项合同在执行过程中，客户于20×4年1月才将发电机交付建造承包商。建造承包商因客户交货延期要求客户支付延误工期款100万元。
索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
1．根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；
2．对方同意接受的金额能够可靠地计量。
上例中，假如客户不同意支付延误工期款，则不能将100万元计人合同总收入。假如客户只同意支付延误工期款50万元，则只能将50万元认定为合同收入的组成部分。
(三)奖励
奖励款是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。例如，某建造承包商与客户签订一项建造大桥的合同，合同规定的建设期为20×1年12月20日至20×3年12月20日。20×3年9月，主体工程已基本完工，工程质量符合设计要求，有 望提前3个月竣工，客户同意向建造承包商支付提前竣工奖100万元。
奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：
1．根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；
2．奖励金额能够可靠地计量。
上例中，假如该项合同的主体工程虽于20×3年9月基本完工，但是经工程监理人员认定，工程质量未达到设计要求，还需进一步施工。这种情况下，不能认定奖励款构成合同收入。
二、结果能够可靠估计的建造合同
建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收人和合同费用。完工百分比法是根据合同完工进度确认合同收入和费用的方法，运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的要求。
(一)建造合同的结果能够可靠估计的认定标准
建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同两种类型，不同类型的合同，其结果是否能够可靠估计的标准也不同。
1．固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准
如果同时具备以下四个条件，则固定造价合同的结果能够可靠估计：
(1)合同总收入能够可靠地计量
合同总收入一般根据建造承包商与客户签订的合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法有效的，则合同总收入能够可靠地计量；反之，合同总收入不能可靠地计量。
(2)与合同相关的经济利益很可能流人企业
与合同相关的经济利益很可能流人企业，意味着企业能够收到合同价款。合同价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。
如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同，则意味着建造承包商可能无法收回工程价款，不满足经济利益很可能流人企业的条件。
(3)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量
实际发生的合同成本能否清楚地区分和可靠地计量，关键在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。如果建造承包商能够做好建造合同成本核算的各项基础工作，准确核算实际发生的合同成本，划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，则说明实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；反之，则说明实际发生的合同成本不能够清楚地区分和可靠地计量。
(4)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定
合同完工进度能够可靠地确定，要求建造承包商已经和正在为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程完工进度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠的测定。如果建造承包商尚未动工或刚刚开工，尚未形成一定的工程量，对将要完成的工程量不能够作出科学、可靠的测定，则表明合同完工进度不能可靠地确定。
为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度；能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出科学、可靠的估计。如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠的估计，则意味着建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本；反之，则意味着建造承包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。
2．成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准
如果同时具备以下两个条件，则成本加成合同的结果能够可靠估计：
(1)与合同相关的经济利益很可能流人企业；
(2)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定，合同成本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此要求其实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
(二)完工进度的确定
确定合同完工进度有以下三种方法：
1．根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定
该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。用计算公式表示如下：
合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100％
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括下列内容：
(1)与合同未来活动相关的合同成本
包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体，就其资金的占用形态而言，仍属于“原材料”占用的资金，而非“产成品”占用的资金。因此，为保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本计人累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。
(例16—2)某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为l 000万元。第一年，该建筑公司的“工程施 A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械作业费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。根据上述资料计算第一年的完工进度如下：
合同完工进度＝(680—80)÷1 000×100％＝60％
(2)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项
对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应将这部分支出计人累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。
(例16—3)甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为2年。合同规定的总金额为1 l00万元。 甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。
第一年，甲公司自行施工的A工程实际发生工程成本450万元，预计为完成A工程尚需发生工程成本150万元；甲公司根据乙公司分包的B工程的完工进度，向乙公司支付了B工程的进度款250万元，并向乙公司预付了下年度备料款50万元。甲公司根据上述资料计算确定该项建造合同第一年的完工进度如下：
合同完工进度＝(450+250)÷(450+150+400)×100％＝70％
2．根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定
该方法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：
合同完工进度＝已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100％
3．根据实际测定的完工进度确定
该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。
(三)完工百分比法的运用
确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：
当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度一以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度一以前会计期间累计已确认的费用
当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入一当期确认的合同费用
上述公式中的完工进度指累计完工进度。
对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。
(例16—4)某造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×3年2月开工，预计20× 5年8月完工。最初预计的工程总成本为5 500 000元，到20×4年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000 000元。该造船企业于20×5年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款200 000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表16—1所示。
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表16—1
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20×3
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20×4
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20×5
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累计实际发生成本
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1540000
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4800000
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5950000
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预计完成合同尚需发生成本
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3960000
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1200000
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结算合同价款
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1740000
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2960000
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1300000
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实际收到价款
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1700000
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2900000
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1400000
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该造船企业对本项建造合同的有关会计处理如下(为简化起见，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务的会计分录略)：
1．20×3年账务处理如下：
(1)登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1 540 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 540 000
(2)登记已结算的合同价款
借：应收账款 1 740 000
贷：工程结算 1 740 000
(3)登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1 700 000
贷：应收账款 1 700 000
(4)确认计量当年的收入和费用，并登记入账
20×3年的完工进度
＝1 540 000÷(1 540 000+3 960 000) ×100％＝28％ ．
20×3年确认的合同收入＝5 800 000×28％＝1 624 000(元)
20×3年确认的合同费用＝(1 540 000+3 960 000)×28％＝1 540 000(元)
20×3年确认的毛利＝1 624 000—1 540 000＝84 000(元)
借：工程施工——合同毛利 84 000
主营业务成本 1 540 000
贷：主营业务收入 1 624 000
2．20×4年的账务处理如下：
(1)登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 3 260 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 3 260 000
(2)登记结算的合同价款
借：应收账款 2 960 000
贷：工程结算 2 960 000
(3)登记实际收到的合同价款
借：银行存款 2 900 000
贷：应收账款 2 900 000
(4)确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
20×4年的完工进度＝4 800 000÷(4 800 000+1 200 000) ×100％＝80％
20×4年确认的合同收入＝5 800 000×80％一1 624 000＝3 016 000(元)
20×4年确认的合同费用＝(4 800 000+1 200000)×80％一1 540 000＝3 260 000(元)
20×4年确认的毛利＝3 016 000—3 260 000＝一244 000(元)
20×4年确认的合同预计损失＝(4 800 000+1 200 000—5 800 000)×(1—80％)
＝40 000(元)
注：在20×4年底，由于该合同预计总成本(6 000 000元)大于合同总收入(5 800 000元)，预计发生损失总额为200 000元，由于已在“工程施工—合同毛利”中反映了一160 000元(84 000—244 000)的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失40 000元确认为当期费用。
借：主营业务成本 3 260 000
贷：主营业务收入 3 016 000
工程施工——合同毛利 244 000
借：资产减值损失 40 000
贷：存货跌价准备 40 000
3．20×5年的账务处理如下：
(1)登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本 1 150 000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 150 000
(2)登记结算的合同价款
借：应收账款 1 300 000
贷：工程结算 1 300 000
(3)登记实际收到的合同价款
借：银行存款 1 400 000
贷：应收账款 1 400 000
(4)确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账
20×5年确认的合同收入＝合同总金额一至目前止累计已确认的收入
＝(5 800 000-[-200 000)一(1 624 000+3 016 000)＝1 360 000(元)
20×5年确认的合同费用＝5 950 000一1 540 000—3 260 000＝1 150 000(元)
20×5年确认的毛利＝1 360 000一1 150 000＝210 000(元)
借：主营业务成本 1 150 000
工程施工——合同毛利 210 000
贷：主营业务收入 1 360 000
（5)20×5年工程全部完工，应将“合同损失准备”相关余额冲减“主营业务成本”，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲
借：存货跌价准备 40 000
贷：主营业务成本 40 000
借：工程结算 6 000 000
贷：工程施工——合同成本 5 950 000
工程施工一合同毛利 50 000
三、结果不能可靠估计的建造合同
如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
(一)合同成本能够收回的，合同收人根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
(二)合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
(例16一5)某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。本例中，该公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400 000
贷：主营业务收入 400 000
如果该公司当年与客户只办理价款结算15万元，其余款项可能收不回来。这种情况下，该公司只能将15万元确认为当年的收入，40万元应确认为当年的费用。其账务处理如下：
借：主营业务成本 400 000
贷：主营业务收入 150 000
工程施工——合同毛利 250 000
使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。
(例16—61沿用(例16—5)，如果到第二年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第二年实际发生成本为30万元，预计为完成合同尚需发生的成本为20万元，则企业应当计算合同收入和费用如下：
第二年合同完工进度＝(40+30)÷(40+30+20)＝77．78％
第二年确认的合同收入＝100~77．78％一15＝62．78(万元)
第二年确认的合同成本＝(40+30+20)×77．78％一40＝30(万元)
第二年确认的合同毛利＝62．78—30＝32．78(万元)
账务处理如下：
借：主营业务成本 300 000
工程施工——合同毛利 327 800
贷：主营业务收入 627 800
四、合同预计损失的处理
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。
(例16一7)某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元。年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。该合同的结果能够可靠估计。该公司在年末应进行如下会计处理：
第一年合同完工进度＝63÷(63+42)×100％＝60％
第一年确认的合同收入＝合同总收入×60％＝100~60％＝60 (万元)
第一年应确认的合同费用＝预计总成本×60％＝(63+42)×60％＝63 (万元)
第一年确认的合同毛利＝收入一费用＝60—63＝一3 (万元)
第一年预计的合同损失＝[(63+42)一100]×(1—60％)＝2 (万元)
其账务处理如下：
借：主营业务成本 630 000
贷：主营业务收入 600 000
工程施工——合同毛利 30 000
借：资产减值损失 20 000
贷：存货跌价准备 20 000