目录
　

　　第一节 固定资产概述

　　第二节 固定资产的初始计量

　　第三节 固定资产的后续计量

　　第四节 固定资产的处置

　　

　　正文

　　　

　　第三节 固定资产的后续计量

　　    固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值损失的确定，以及后续支出的计量。其中，固定资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

　　    一、固定资产折旧       

　　    (一)计提折旧的固定资产范围

　　    固定资产准则规定，企业应对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价人账的土地除外。

　　    在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：

　　    1．固定资产应当按月计提折旧。从理论上讲，当月增加的固定资产，当月应该计提折旧，当月减少的固定资产，当月不应再提折[日。为了简化核算，固定资产应用指南仍沿用了实务中的做法：当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

　　    2．固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

　　    3．已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。   

　　    (二)固定资产折旧方法    企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

　　    1．年限平均法

　　    年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等。计算公式如下：

　　    年折旧率＝(1一预计净残值率)÷预计使用寿命(年)×100％

　　    月折旧率＝年折旧率÷12

　　    月折旧额＝固定资产原价×月折旧率

　　2．工作量法  

　　工作量法是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。计算公式如下：

　　    单位工作量折旧额＝固定资产原价×(1一预计净残值率)÷预计总工作量

　　    某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

　　    3．双倍余额递减法

　　    双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：

　　    年折旧率＝2÷预计使用寿命(年)×100％

　　    月折旧率＝年折旧率÷12

　　    月折旧额＝每月月初固定资产账面净值×月折旧率

　　    4．年数总和法

　　    年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

　　    年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100％   

　　    月折旧率＝年折旧率÷12   

　　    月折旧额＝(固定资产原价一预计净残值)×月折旧率

　　    固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算，并根据用途计人相关资产的成本或者当期损益。例如，企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计人在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计人制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计人管理费用；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计人销售费用；经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计人其他业务成本。

　　    (三)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

　　    固定资产准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

　　    在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致使固定资产实际使用寿命大大缩短；替代该项固定资产的新产品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等等。为真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的资产消耗，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命；如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应当调整预计净残值。

　　    固定资产使用过程中所处经济环境、技术环境以及其他环境的变化也可能致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方式发生重大改变。如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，某企业以前年度采用年限平均法计提固定资产折旧，此次年度复核中发现，与该固定资产相关的技术发生很大变化，年限平均法已很难反映该项固定资产给企业带来经济利益的方式，因此，决定变年限平均法为加速折旧法。

　　    固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

　　    二、固定资产的后续支出

　　    固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计人固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

　　    (一)资本化的后续支出   

　　    固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

　　    (例5—5)ABC公司是一家从事印刷业的企业，有关资料如下：

　　    (1)20×5年1月，该公司自行建成了一条印刷生产线，建造成本为568 000元；采用年限平均法计提折旧；预计净残值率为固定资产原价的3％，预计使用年限为6年。

　　    (2)20×7年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生产线成本过高，周期过长，于是公司决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。

　　    (3)20×7年1月1日至3月31日，经过三个月的改扩建，完成了对这条印刷生产线的改扩建工程，共发生支出268 900元，全部以银行存款支付。

　　    (4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，预计将其使用年限延长了4年，即预计使用年限为10年。假定改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面价值的3％；折旧方法仍为年限平均法。   

　　    (5)为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公司按年度计提固定资产折1日。

　　    本例中，印刷生产线改扩建后生产能力将大大提高，能够为企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量，因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的成本。有关的会计处理如下：

　　    (1)20×5年1月1日至20×6年12月31日两年间，即，固定资产后续支出发生前：

　　    该条生产线的应计折旧额＝568 000×(1—3％)＝550 960(元)

　　    年折旧额＝550 960÷6＝91 826．67(元)

　　    各年计提固定资产折旧的会计分录为：

　　    借：制造费用    91 826．67

　　    贷：累计折旧    91 826．67

　　    (2)20×7年1月1日，固定资产的账面价值＝568 000一(91 826．67×2)＝384 346．66(元)   

　　    固定资产转入改扩建：

　　    借：在建工程    384 346．66

　　    累计折旧    183 653．34

　　    贷：固定资产    568 000

　　    (3)20×7年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出：

　　    借：在建工程    268 900

　　    贷：银行存款    268 900

　　    (4)20×7年3月31日，生产线改扩建工程达到预定可使用状态，固定资产的入账价值＝384 346．66+268 900＝653 246．66(元)

　　    借：固定资产     653 246．66

　　    贷：在建工程    653 246．66

　　    (5)20×7年3月31，转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折1日。   

　　    应计折旧额＝653 246．66×(1—3％)＝633 649．26(元)

　　    月折旧额＝633 649．26÷(7×12+9)＝6 813．43(元)

　　    年折旧额＝6 813．43×12＝81 761．16(元)

　　    20×7年应计提的折旧额＝6 813．43×9＝61 320．87(元)   

　　    会计分录为：

　　    借：制造费用    61 320．87

　　    贷：累计折旧    61 320．87

　　    企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计人固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计人固定资产成本，导致固定资产成本虚高。   

　　    (二)费用化的后续支出   

　　    与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计人当期管理费用或销售费用。

　　    一般情况下，固定资产投人使用之后，由于固定资产磨损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资产的局部损坏，为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其，使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计人当期损益。企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计人“管理费用”；企业专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计人“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计人当期损益。

　　第四节 固定资产的处置

　　    一、固定资产终止确认的条件

　　    固定资产准则规定，固定资产满足下列条件之一的；应当予以终止确认：

　　    1．该固定资产处于处置状态。固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。

　　    2．该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很可能流人企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益，那么它就不再符合固定资产的定义和确认条件，应予终止确认。

　　    二、固定资产处置的账务处理

　　    企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计人当期损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。

　　    企业因出售、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等处置固定资产，其会计处理一般经过以下几个步骤：

　　    第一，固定资产转入清理。固定资产转入清理时，按固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产账面余额，贷记“固定资产”科目。

　　    第二，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有关费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。

　　    第三，出售收入和残料等的处理。企业收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实际收到的出售价款以及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　    第四，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”、“银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　    第五，清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净损失，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目；属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。

　　    三、持有待售的固定资产

　　    持有待售的固定资产，是指在当前状况下仅根据出售同类固定资产的惯例就可以直接出售且极可能出售的固定资产，如已经与买主签订了不可撤销的销售协议等。国际财务报告准则第5号所规范的持有待售的非流动资产主要是固定资产。

　　    企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值损失计人当期损益。在编制资产负债表时，企业可将持有待售的固定资产与其他固定资产一起合并列示在“固定资产”项目中，但需在报表附注中披露持有待售的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

　　    四、固定资产的盘盈盘亏

　　    固定资产是一种单位价值较高、使用期限较长的有形资产，因此，对于管理规范的企业而言，在清查中发现盘盈、盘亏的固定资产是比较少见的，也是不正常的。企业应当健全制度，加强管理，定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和完整性。如果清查中发现固定资产的损溢应及时查明原因，在期末结账前处理完毕。

　　    企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，通过“营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计人当期损益。

　　    企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。