【国家税务总局于2005年12月发布的《企业所得税汇算清缴管理办法 》（国税发［2005］200号）与财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“新会计准则”）分别从税法和会计方面对企业所得税的汇算清缴和会计处理作了相关规定。但两者的规定还不能满足现实操作的需要。】

　　

　　国家税务总局于2005年12月发布的《企业所得税汇算清缴管理办法》（国税发［2005］200号）与财政部于2006年2月发布的《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称“新会计准则”）分别从税法和会计方面对企业所得税的汇算清缴和会计处理作了相关规定。但两者的规定还不能满足现实操作的需要。

　　    一般来说，企业以会计利润为基础预缴所得税，以税法规定为依据汇算清缴所得税，因此企业汇算清缴所得税额往往与该年度已缴所得税额不一致。由于汇算清缴位于次年的1 ～ 4月，此时，上年度有关收入、费用、成本账户通常已结账无余额，故企业不能再按正常的核算程序对损益账户进行调整。对于所得税汇算清缴事项的会计核算问题，本文列举了几种可行的方法并进行简要探讨。

　　   一、年终结账前自行调整

　　    新会计准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。对于小企业来说，其业务相对简单且重复较多，会计人员对因会计制度与税法规定不同而产生的永久性差异和时间性差异非常熟悉，无需资产负债表日后事项提供进一步的证据，因此可以继续采用应付税款法，在年终结账前直接调整。

　　    例：A公司2005年会计利润总额为100万元，所得税税率为33％，不存在以前年度未弥补亏损，企业没有工会组织。会计人员经过计算得出：①全年实际发放工资70万元，计税工资为48万元；②实际计提福利费、工会经费、职工教育经费共计12.25万元，工会经费不能扣除，税前可扣除的福利费、职工教育经费为7.44万元；③营业外支出包括税收滞纳金及罚款1万元；④投资收益包括国债利息收入5万元；⑤企业前三季度已预缴所得税30万元。

　　    企业根据以上资料计算得出，应纳税所得额＝利润总额+纳税调整增加额－纳税调整减少额＝100+（70-48）+（12.25-7.44）+1-5＝122.81（万元），应纳所得税额＝122.81×33％＝40.527 3（万元）。假定企业采用应付税款法核算所得税费用，12月份结账前应作会计分录为：借：所得税105 273元（405 273-300 000）；贷：应交税金——应交所得税105 273元。

　　    另外，如果汇算清缴发生在新年度建账和年报报出之前，也可以采用该方法。在这种情况下因汇算清缴发生纳税调整而调增或调减所得税，应视同报告年度当年发生的会计事项处理：调整报告年度的所得税费用和应交所得税，并根据结转所得税费用的会计分录登记报告年度总账和明细账，然后按照调整后的总账和明细账的余额或发生额，编制报告年度的会计报表。

　　    这种做法的优点在于符合权责发生制原则，能够保证本期的收入和成本费用（包括所得税费用）均在本期账簿中反映，使得账簿和报表保持一致，增强本期账簿信息的相关性、可靠性。并且，省去了下年度调账的繁琐工作，使得账务处理更清楚。实务中有许多小企业采用这种方法来核算所得税汇算清缴事项。但是，这种方法有一定的局限性：它只适用于规模较小、业务简单，或者应纳税所得额调整事项较少的企业，并且需要会计人员具有丰富的经验和较高的专业素质，能够驾驭本企业的会计工作。

　　   二、在下年度直接转入“利润分配——未分配利润”账户

　　    影响会计利润和应纳税所得额之间差异的因素是多方面的，因此，在年度会计报表报出和企业所得税预缴申报表报送之后，部分企业在进行年度企业所得税汇算清缴时，经自查或税务机关审查，仍存在漏缴企业所得税的事项。对于少缴或多缴的所得税，某些中小型企业（其会计报表无需对外公开，使用面非常窄，仅供经营管理和报税使用）根据重要性原则，采用简化的会计处理方法。这些中小型企业，尽管在结账前未完成所得税调整，但其也没有通过“以前年度损益调整”账户核算，而是直接冲减“利润分配——未分配利润”账户。

　　    接上例，假如A企业与税务机关对已计入会计利润的10万元的所得税优惠问题有争议，正处于复议阶段。企业在2005年12月份已按会计利润预缴了所得税。2006年3月底上级税务机关做出行政复议决定，认为此事项中的6万元应纳入应纳税所得额。企业在3月底进行汇算清缴：应纳税所得调整额＝（70-48）+（12.25-7.44）+1-5-（10-6）＝18.81（万元）；应补缴所得税额＝18.81×33％＝6.207 3（万元）。作会计分录为：借：利润分配——未分配利润62 073元；贷：应交税金——应交所得税62 073元。

　　    这种简化处理方法的理论依据是重要性原则，期末补缴的所得税不会对决策产生重大影响，从“应交税金——应交所得税”账户仍能够反映所缴所得税的金额，并且能够保持年终账表一致。在实务中，对于这种简化处理方法，在税务检查和报表审计过程中一般也不要求作为差错调整，因此，许多小企业采用该方法处理所得税汇算清缴事项。

　　   三、作为资产负债表日后调整事项处理

　　    随着会计制度、会计准则的不断完善，财务会计原则与税收法规在所得税方面的区别越来越大，产生的差异也越来越多，年终所得税汇算清缴的工作量随之加大。对于规模大、业务繁多的企业，或者与税务机关发生纳税争议的企业，无法在12月份报表报出之前完成所得税汇算清缴，从而导致本年度最终应交所得税与预缴所得税不一致。在本年度已结账新年度建账后，无法将其差额计入本年度，只有在下年度账簿中反映。为了将其与下年度的所得税费用进行区分，需通过“以前年度损益调整”账户来反映。这种处理方法的理论基础是将纳税调整作为资产负债表日后调整事项来处理。纳税调整属于资产负债表日已经存在，而在资产负债表日后得以证实的事项，即在资产负债表日反映的所得税费用及应交所得税数据已不再可靠，应依据新的证据对其进行调整。

　　    例：某公司共有职工30人，前半年发放工资18.4万元，工资费用超税前扣除标准4万元，后半年发放工资26万元，按新计税工资标准1 600元计算，下半年未超标。实际发生的折旧费用25万元，按税法规定可抵扣的折旧费用20万元。假定除上述调整事项外，无其他纳税调整事项。2006年度实现的利润总额为191万元，1 ～ 12月已预缴所得税48万元。该公司2007年3月5日完成对2006年度的所得税汇算清缴工作，所得税税率为33％。

　　    2007年3月5日完成对2006年度的所得税汇算清缴工作时：

　　    （1）采用应付税款法核算。2006年度应交所得税额=（191+4+5）×33％=66（万元）；2006年度尚未确认的所得税费用=66-48=18（万元）。借：以前年度损益调整180 000元；贷：应交税金——应交所得税180 000元。借：利润分配——未分配利润180 000元；贷：以前年度损益调整180 000元。

　　    根据上述日后调整事项的会计处理，对2006年度的年度会计报表调整如下：调增利润表的“所得税”项目18万元，调减净利润18万元；调增资产负债表“应交税金”项目18万元，调减未分配利润18万元。如果已进行分配，还需计算调整盈余公积等项目。

　　    （2）采用资产负债表债务法核算。2006年度应交所得税额=（191+4+5）×33％=66（万元）；2006年度的递延所得税资产=5×33％=1.65（万元）；2006年度的所得税费用=66-1.65=64.35（万元）；2006年度尚未确认的所得税费用=64.35-48=16.35（万元）。借：以前年度损益调整163 500元，递延所得税资产16 500元；贷：应交税费——应交所得税180 000元。借：利润分配——未分配利润163 500元；贷：以前年度损益调整163 500元。

　　    由于2006年已结账，不能再调整该年度账簿。该分录记入下年度3月份账簿，如果年报未报出，根据上述日后调整事项的会计处理，对2006年度的年度会计报表调整如下：调增利润表的“所得税费用”项目16.35万元，调减净利润16.35万元；调增资产负债表的“递延所得税资产”项目1.65万元、“应交税费”项目18万元，调减未分配利润16.35万元。如果已进行分配，还需计算调整盈余公积等项目，并调整3月份报表期初数；如果年报已经报出，调整下期相关项目期初数额，并调整3月份报表期初数。

　　    这种处理方法以所得税和资产负债表日后事项等会计准则和相关会计制度作为依据，基本符合相关规定。但是，它也有其不足之处：由于只调整报告年度的报表而不调整报告年度的凭证与账簿，导致账表不一致，违背了会计核算程序即根据账簿和凭证编制报表的原理，从而无法进行账表核对。（张海英）