[摘要]税收作为政府筹集资金的一种方式，在现代市场经济国家受到了格外重视。这种地位的确立是财产权与其本身的派生形式—政治权力之间在几千年的斗争中逐渐形成的，二者的斗争与妥协贯穿了人类经济、社会制度变迁的始终。在现代社会，税收的法定主义原则和税收的公平效率原则都是为适应市场经济保护财产权免受政治权力的干扰而得以最终确立为税收的基本原则。市场经济是自由竞争为主的经济，市场竞争的主体能否得到有效的保护是市场经济改革成败的关键。在由计划经济向市场经济过渡的过程中，正确认识国家、税收和财产权、政治权力的关系有着非同寻常的意义。

[关键词]  税收  国家  社会契约  财产权  政治权力  税收法定主义  税收的公平与效率

Abstract: As a way of raising money by the government, tax was paid more and more attention in market economy nations, which is the result of conflict and compromise between property right and political power, running through the history of economic & social institution changes. In modern society, the principle of legality and equity & efficiency of tax is the fundamental one in order to avoid intervention of political power in the property right. Market economy is competitive economy.  The effective protection to the subject of market is the key to economic reform. In the transitional period between plan economy and market economic, how to deal with the relationship among government, tax and property right, political power is a most important thing we should consider.

　　捐税作为一个古老的经济范畴，经过了不同社会、不同经济政治结构的洗礼，至今仍然在人类社会生活中发挥着不可替代的作用，而且进一步深入到现代经济生活的每一个角落。当然，现代意义上的税收同中世纪及以前的捐税相比，从形式上已经有了很大的不同，经济活动的复杂化使得税收制度已渐渐变成一个极其烦琐的机器，税收也已经成为整个经济结构中必不可少的一环。如果从自然经济和市场经济的角度去区分与经济制度相适应的不同的税收制度，显然可以得出二者截然不同的结论，但事实上推动它们向前发展的是隐藏在它们背后的同一种力量，正是这种力量决定了税收需要采取的具体形式，所谓的税收原则其实就是这一力量对税收制度的内在要求。

·税收的契约性质

　　从最直观的角度看，税收是国家取得财政收入的一种形式，税收的产生和发展同国家是密不可分的。因此，不能抛开国家去空谈税收的性质，必须首先考虑到税收与国家之间的关系，在此基础上认识税收。但同时，国家本身并不是税收产生的原因，在国家外壳以外，我们也必须充分考虑到几千年来推动税收这种古老的经济形式向前发展的力量。

首先，国家和税收是同一个力量推动下的相互联系的两个结果。税收和国家一样，并不是人类社会与生俱来的东西，原始社会时期，原始公社是最普遍的社会结构，包括土地、资源在内全部社会产品都归公社共同所有，在原始公社可以维持的条件下，税收和国家没有存在的必要。国家与税收的出现都是财产权分割的结果。财产权的分割使人类社会产生了两种性质截然不同的需求：一是社会共同需要的满足，二是有产者对产权或财富的保护。从第一种需求的角度来看，财产权的分割使得收益与成本有了社会收益与社会成本、私人收益与私人成本的区别，或者说某些项目开始具有了外部性，社会成员不愿意提供具有正的外部性的产品，即公共产品，而公共产品又是社会存在和发展必不可少的东西，于是人们产生了对公共组织的需求。从第二种需求来看，有产者急于建立一个组织保护其既得利益，并为其进一步占有大量财富选择合法的外衣。从利益关系上看，前一种利益是全社会共同利益，后一种是富裕阶层内部的共同利益。社会共同需要的满足在原始社会已经出现，国家产生之前，为满足共同需要而建立的社会契约早已在社会生活中占据了重要地位。直到后来社会契约这一合法的外衣被有产者看中，为它赋予了军队、监狱、刑罚等新的内容，国家才真正产生了。社会契约之所以能为有产阶级掌握，是因为他们具有财富上的比较优势，社会契约本身解决的是私人财产权如何部分让渡给公共组织的问题，而这一切如果离开了有产阶层的支持将是不可想象的，有产者在社会契约中因此占有有利的位置。所以，国家从它产生那一天开始就具备了双重性质：一是为全体公民提供公共产品，二是保护有产者的利益。国家的双重性质源自于国家是两种契约重叠的结果，它既是社会契约，又是有产者内部的契约，当两种契约的矛盾可以调和时，国家就表现为稳定，当矛盾激化时国家就表现为动荡和不安。

税收的出现和国家的两种性质都有关，从本源上来看，税收最初是因为社会公共需要才产生的，是私人财产权的一种让渡，私人通过社会契约将部分财产赋予代理机关，由代理机关负责提供公共产品。然而，在有产者掌握了代理机关之后，税收却成为他们聚敛钱财的工具之一，税收于是也带上了双重性质，一方面税收是公共产品的影子价格，是实现社会共同利益的工具，同时，税收也被统治阶级用作满足其私利的工具。税收的两种作用之间始终存在着矛盾，矛盾双方随着财产权的不断分割演化而变化，社会契约与有产者之间的契约在同一载体——国家的内部不停地碰撞、斗争，渐渐演变成现代税收的基本框架。因此，税收与国家都是财产权分割的结果，契约的双重性决定了国家的双重性，也决定了税收的双重作用，财产权的变迁是国家及税收存在形式变迁的根本原因。

    其次，财产权的分割是税收存在的一个前提。前已述及，财产权的分割是税收产生和变化的原因，因为财产权属于不同的所有者，社会取得公共财产只能依靠财产所有者部分放弃他们的财产权，在大多数人达成契约的前提下，通过国家取得税收是一种较为可靠的方式。但是，如果财产权没有被分割，而是由社会统一占有、统一行使，那么税收的存在是没有任何基础的。可以想象，在一个完全公有制的社会，私人没有财产权，社会占有所有的财产，社会共同需要自然就能得到满足，而且，没有财产权分割的社会里，人们没有贫富差别，也自然不存在一个统治阶级需要通过税收聚敛钱财。所以，税收是公共权力穷困潦倒时向财产所有者索要财物的行为表示，但税收既然与国家结成联盟，就已经具备了暴力上的比较优势，财产权因此在与政治权力的斗争中始终难以占到上风。

    最后，税收是财产权分割条件下国家取得财政收入的最佳形式。公共权力取得收入有多种途径可供选择，但它只对税收形式情有独钟。其根本原因仍然是财产权与政治权力坚持不懈的抗争。财产权的分割导致了权力异化，但并不能说财产权对异己力量无能为力，财产权无时无刻不在寻求阻止政治权力膨胀的机会，尽量规范政治权力，使被迫放弃财产权的所有者之间负担尽量公平。税收较其他财政收入方式讲，有几个显著的特点，一是相对固定，财产权不至于受到过多的骚扰；二是相对公平，税收对某特定社会集团总是一视同仁，减少了不必要的征收成本。政治权力顾忌财产权的反抗，具有以上两种特点的税收就成了最受重视的收入形式。财产权之所以不能够彻底战胜政治权力，是因为财产权是分散的而政治权力是集中的，财产权的每一步行动都蕴涵了更高的成本，集体行动往往由于协调成本过高或个体收益太少而产生严重的搭便车问题，正是这个原因使政治权力经常越过社会契约的限制侵害财产权的利益。当财产权被侵害到这样一种程度时，也就是斗争所付出的边际成本等于继续忍受付出的边际成本时，财产权就会选择斗争。每当此时，社会便出现政权的更迭——其实就是社会契约与统治者契约的推倒重建。

    社会发展到资本主义，财产权已在这种斗争中取得了越来越有利的地位，财产权通过一系列方式巩固了自己取得的战果。资产阶级发明了宪法，作为社会契约的具体条文整个社会必须共同遵守，他们还制定了健全的法律，作为细化的契约约束政府和社会成员的行为，他们还设置了议会来监督政治权力的行使，可以说只有到了资本主义时代，财产权才真正得到了尊重，国家双重性质中的另一面受到了财产权的有力约束。在财产权约束较弱的时期，政治权力也曾经企图越过税收制度，攫取更为随意的财富，但它的每一次逾越都从财产权那里得到了应有的惩罚，也更加强了税收作为公共权力聚集财富最佳手段的地位，税收就是这样被几千年的社会看重并发展起来的。

·税收法定主义与我国市场经济改革

    资产阶级取得政权后，把法的精神在税收原则和税收实践上体现的淋漓尽致。这种建立在社会契约基础上的法律至上原则与无处不在的市场交易一起构成了西方文明近代以来繁荣兴旺的基础，也为捐税这一古老的经济范畴赋予了全新的内容。我国的经济改革也已经走上了社会主义市场经济的方向，如果仅从法律条文的数量和消费市场的兴旺来理解市场经济制度，我们几乎可以认为我国已经建立了市场经济的主要框架，然而，这不应该是一名负责任的经济学者所持有的观点。真正左右改革命运的因素，也是我们一直在努力回避的一个问题——财产权的分配,才刚刚开始，我们不可能抛开这一基本的条件去搞市场经济。所谓的社会契约、市场交易等都是财产权的表象，而经济制度——无论是税收制度还是法律制度、或者税收法律制度也不过是钉在财产权框架上的铆钉，其作用是合理界定财产权的行使边界。从这一角度考虑，税收法律的产生有着其特定的经济基础，它是财产所有者基于保护财产权的考虑，用书面形式固定下来对政治权力的限制，也是对自身纳税义务的承诺。因此，所谓的税收法定主义可以描述为税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人就不能被要求纳税。税收法定主义原则在本质上是法治原则在税收领域的表现，而法治的含义就是政府在一切行动中都要受到事先规定并宣布的规则的约束——这种规则使得一个人有可能十分肯定地预见到当局在某一情况中会怎样使用它的强制权力，和根据对此的了解计划他个人的事务[①]。

    税收法定主义并非是指大量税收法律条文的堆砌，而是隐藏在法律条文背后的政治经济过程，也就是说，法律为何制定和如何被制定比制定了多少更重要，因为即便是专制主义政府照样可以制定大量法律来约束它的臣民，这种法律制定得越多就越说明没有法治可言。承认税收法定主义原则就必须承认税收不过是建立在社会契约基础上的居民财产权的有限让渡，政府应该接受财产所有者的监督，所有者赖以监督政府的渠道是法律体系和代议机关。税法是财产所有者与税收征收者之间达成的契约，财产所有者享有契约未尽事宜的最终决定权——这是税收法定主义一个相当重要的原则，因为，双方的契约（税法）不可能详尽地把全部可能发生的情况一一写明，在契约没有写明的情况下，税收最终决定权由谁控制将影响征税的结果，这是涉及税收本源的根本性问题。

    从以上分析可以看出，税收法定主义至少包含了以下三层含义：一是税收法定主义体现了纳税人的权力和利益，纳税人的授权是国家征税权力的本源；二是税收法定主义体现了社会对财产权的保护，财产权先于政治权力产生，财产权的稳定是市场经济得以存在和发展的先决条件；三是税收法定主义要通过一定的立法、司法程序来实现，立法、司法完善程度影响了该原则的贯彻程度。

在我国，经过二十几年的市场取向的经济改革，法治原则已渐渐为人们所接受，但很多主客观因素仍然限制了法治的推行，具体到税收制度上，如果按税收法定主义原则衡量，还有一大段距离，甚至可以说刚刚开始，人们对它的理解还仅仅停留在多出台几部成文法的浅层次上，法定主义还有很长的一段路要走。

    首先，财产权利的合理界定是税收法定主义原则的前提。计划经济下，社会生产表现为高度集中的中央计划，政府征税与否、征多少税并不涉及财产权的重新分配，反正都是由国家支配，只不过支配形式有所变化而已。市场经济的发展使财产权再一次得到了重视，不仅大量私有和外资企业，即便是原先的国有企业，也部分地实现了法人财产权与所有权的分离，经济主体的利益需要用法律的形式予以确认，税收法定主义理所当然成为我国税制改革的指导原则。因此，进一步贯彻该原则的前提是进一步落实作为我国经济主体的国有企业的财产权，包括企业法人财产权、企业剩余索取权、企业剩余控制权，让国有经济真正关心自身的经济利益，有追求利润的充分激励，只有当国有企业所有者代表真正关心其经营状况时，整个社会才会有对税收法定原则的重视，因为一个典型的市场主体对自身利益必然是斤斤计较的，否则难有市场竞争。

    其次，税收法定主义要求有一个健全的宪法框架。一国宪法制度完善与否与税收法定主义原则有着非常密切的联系，表现在：（1）各国宪法中都包含税收条款，只不过繁简程度有所不同。（2）立宪主义原则同税收法定主义原则在立法精神上是一致的，前者包含了后者全部的内容。（3）宪法是征税权的最高依据，宪法的规定越详细，实际操作中的依据越充分。因此，宪法中包含的税收条款表明了一国对税收问题的重视程度，不能抛开一国根本大法去谈法定主义，完善宪法条款是一国市场经济发展的必然要求。

    第三，税收法定主义要求有规范的立法权限。税收立法权在市场经济国家一般都是控制在议会手中，在我国，全国人民代表大会及其常务委员会是法定的立法机关。当然，经过授权的行政法规也是可以作为过渡性法律暂时实行的，但应有一个适当的限制。行政机关过多地掌握立法权会导致法律严肃性降低，或法律条文片面对行政机关有利及朝令夕改。遗憾的是，我国税收制度中，真正由人大通过的法律并不多见，从法定主义的要求看来，行政法规不是严格的法律，行政法规无法用来约束政府自身，因此并不是法治的体现。市场经济要求体现市场主体的利益，我国税收立法急需提高层次。

    从以上几点看来，坚持税收法定主义原则就等于坚持了财产权对政治权力进行监督这个几千年来从没间断的大方向，并且抓住了资本主义市场经济的精髓。如果经济改革不能够唤起财产权争取自身利益的热情，教会政府哪些东西属于它的职能，哪些政府不应干涉，那么改革就是失败的，市场经济就永远都建立不起来。因此，法定主义作为规范财产权与政治权力关系的有力武器，在整个市场经济改革中都应牢牢抓住。

·税收的公平与效率原则

    公平与效率是两个难以说清的概念。西方古典政治经济学所提出的税收四原则，就已包含了平等、确实、便利、节省几个概念，其中除了平等原则，其余三个原则都或多或少地与效率有关。而现代西方经济学家所普遍赞同的“理想税制五原则”——效率、公平、稳定、增长、管理原则[②]，更是突出了税收的公平效率原则。虽然税收的公平与效率原则是当代经济学界普遍公认的两大原则，但是对于这两个概念的理解却是仁者见仁、智者见智。笔者认为，应当全面地看待这两个概念，把公平与效率放在大的背景下，从广义的角度进行分析，对于认识税收在现代经济中的重要地位、理解财产权对税收的决定作用都有很大帮助。

    正如前文所言，财产权与政治权力经过几千年的抗争，在资本主义时代终于奏响了阵阵凯歌，当然，政治权力并非彻底输给了财产权，但政治权力的行使过程再也不象中世纪那样随心所欲，它的每一步行动都受到了财产权的严密监视。从财产权的角度讲，市场交换是财产权的生命，市场经济的运行就是财产权逃避交易费用的结果，它所要求的是尽量少地被骚扰，以便减少交易过程中的交易费用，任何逾越社会契约之外的税收活动都将被认为是不合适的，是有悖于市场原则的。由于财产权在资本主义宪法和政治决策中的统治地位，是它决定了哪些人可以在政府中充当社会契约的代理人，掌握了官僚政客们生杀予夺的权力，因此，税收公平与效率原则理所当然成为政治权力向财产权献媚的最佳选择。也就是说，公平与效率原则最初就不是依靠统治者的自觉自愿实现的，而是市场压力的结果。

    由此可见，公平和效率原则体现着与税收法定主义相同的思想，都是市场经济条件下分割的财产权要求自由的结果。在理解这两个概念时，我们可以从两个角度入手：一是财产权角度，财产权要求公平的参与机会和公平的竞争环境，这是税收公平原则必须包含的应有之意，另外，财产权要求简便、自由的交易环境和交易气氛，税收效率原则也必须有利于交易气氛的构建；二是政治权力角度，政治权力要求稳定的社会秩序，以确保自身的统治地位，它对竞争造成的贫富悬殊就不会坐视不理，收入分配的公平于是也被社会所重视，征税机关受到财产权的监督，不得不同时注意自身的征收效率。所以，税收公平应该包括竞争机会、竞争环境、收入分配三方面的公平，税收效率应指税收尽量少地影响市场的运行、征税机关本身的成本最小。

    由此，税收的公平与效率原则也就涵盖了相当大的范围，当然也包括了税收中性原则的内容。因为，市场经济制度下，市场是社会资源的最基本也是最主要的配置途径，任何其他配置方式都必须服从于市场，况且，市场交易是经济主体之间的自愿交换行为，只有市场主体自己才足以了解它自身的需求，财产权的自愿交换会为交换双方带来剩余，这种交换关系是任何其他主体都无法替代的。虽然市场经济会出现市场失灵的情况，但市场失灵的治理却必须是在尊重市场的前提下，顺着看不见的手运动的方向才是可取的。税收中性所强调的就是税收制度不考虑税收对经济的宏观调控作用，而是任由市场对资源进行配置，政府不施加任何干预[③]。对市场的尊重就是对效率的尊重，因为对经济频繁的干预实质上就是对财产权的干预，财产权失去了自由也就失去了创造力，落后国家政治权力阻挡经济发展的诀窍就是无尽的公文和无尽的骚扰。

我国的市场经济才刚刚起步，有很多问题需要渐渐理顺，其中的核心问题是财产权的合理分配与交换，比起西方国家，我国的财产权显然有着不同的组成结构和表现形式，长期的压抑使财产权的自主性受到很大限制，再加上公有财产在某些方面的先天不足，整个社会的市场交易缺少活力和目标，交易不能够自由活跃地进行。如何唤起财产权追逐利润的本性是中国发展市场经济急需解决的问题，贯彻适当的税收原则对此不无裨益。当然，税收系统只是整个经济系统中的一个组成部分，我们不能期望依靠税收原则的调整来解决整个经济发展中遇到的诸多难题，但坚持正确的税收原则却是进一步规范政府行为、约束政治权力的有效方法。我国由计划经济向市场经济的过渡是社会财产占有、交换以及分配制度的深刻变革，社会为财产权争取更加自由的地位所做的一切努力，都将有力地促进经济向稳定成熟的方向迈进。