海关自查自报：双赢的制度安排
——从两个案例看海关自愿披露制度的建立和完善
中海国际咨询有限公司 秦 阳
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为落实今年全国海关关长会议精神、全面实施差别化稽查作业模式，最近海关总署组织北京、天津、上海、南京、深圳、拱北等主要海关积极开展企业自律管理工作试点，同时要求各试点海关结合2009年以来组织企业自查自报工作实践在试点过程中同步开展企业自律管理可以研究。认真研究后，我们发现自查自报实际上是中国海关对自愿披露制度这一国际海关领域通行最佳做法的积极尝试、是自愿披露制度的“中国版”雏形。
本文结合中海国际咨询有限公司在2013年3月至2014年3月期间协助某大型全球500强企业在华A集团公司及其下属B贸易公司向两个海关尝试进行自愿披露的两个成功案例，对自愿披露制度在中国海关的立法、实施以及完善进行初步的分析和探讨，抛砖引玉，希望有助于中国海关自愿披露制度的建立和完善。
一、自愿披露
自愿披露(Voluntary Disclosure或 Prior Disclosure)在进出口领域是指从事进出口活动的企业在违法行为实际发生后、但海关尚未发现既存违法行为前，由实施违法行为的当事人主动向海关进行报告并采取相应弥补措施（例如补缴税款和衍生利息）的做法。
自愿披露对海关执法是有积极意义的,可以在不增加额外行政资源投入的前提下，既提高海关执法的有效性，又提高企业守法的自觉性，达到“双赢”效果。因此，世界上许多发达国家的海关都积极鼓励和大力支持这种自愿披露行为，并积极推行相关的自愿披露项目来倡导、规范和指导企业进行自愿披露。
二、案例分析
（一）涉事企业的基本情况
2013年4月，某大型全球500强企业在华集团公司（以下简称A集团公司）通过内部审计和内部信息通报发现因原产地申报错误导致向海关少缴税款。具体情况如下：
A集团公司和下属B贸易公司（以下简称B贸易公司）在2011年12月到2012年12月期间分别向C海关和D海关申报以一般贸易方式累计进口40余批次共400余吨化工产品切片，报关时提供了40余份S国海关签署的FORM E原产地证书，并在《中国——东盟自由贸易协定》（CAFTA）框架下享受了零关税优惠。上述化工产品切片全部由该大型全球500强企业的S国子公司（以下简称S国子公司）生产和出口，并负责每年向S国海关提供全部生产成本资料，并由S国海关审核无误后签署FORM E原产地证书。上述各批次化工产品切片的主要原料多年来是由S国子公司在S国当地的原料供应商Y公司（以下简称Y公司）的S国本地工厂生产并直接销售给S国子公司用于生产的。2011年12月到2012年12月期间，Y公司为保证对S国子公司的原料供应，将部分其在M国工厂生产的主要原料按照在S国本地工厂生产的主要原料销售给S国子公司。Y公司并未意识到此原料原产地的变更会对S国子公司使用此原料所生产的成品在原产地规则适用上产生影响，因此Y公司从未将其原料原产地变更信息通知S国子公司。直至2013年1月S国子公司由于Y公司的S国本地工厂完全停产而向S国海关提交2013年度的生产成本资料等原产地证书申请资料时，才发现上述期间出口中国的化工产品切片在原产地及优惠税率适用方面存在问题。S国子公司随即与S国海关就上述问题展开积极沟通；原材料供应商Y公司也积极配合S国子公司对上述其间的所有涉及的产品进行内部审计。最终确认：由于原材料供应商Y公司提供了源于不同原产地的原料，导致S国子公司在上述期间所生产的部分切片产品的原产地认定不能达到《中国——东盟自由贸易协定》（CAFTA）要求的区域价值标准（RVC），从而不再适用《中国——东盟自由贸易协定》（CAFTA）项下的零关税优惠政策；进而造成A集团公司和下属B贸易公司在进口上述批次化工产品切片时合计少交税款约人民币90万元。
发现上述问题后，A集团公司立即做出修正：在2013年1月1日以后进口的化工产品切片没有再适用《中国——东盟自由贸易协定（CAFTA）》项下的零关税优惠政策，全部照章完税进口（2011年12月之前进口的全部批次中不存在相应问题）；而且与S国子公司配合通过内部审计认真清理可能造成税款少交的进口批次，并希望借鉴国际海关惯例就上述问题向两地海关做出自愿披露并补交税款，自觉履行守法义务和社会责任。
（二）咨询公司的专业服务
接受A集团公司的委托后，中海国际咨询有限公司首先进行了全面、中立、客观的研究和分析，认为：A集团公司始终模范遵守中国法律法规，成立至今无任何违法违规情事出现，自成立以来已经累计向各地海关交纳税款近40亿元人民币，上述问题的出现并非A集团公司的主观故意和工作疏忽，而是因为出口商S国子公司的当地原料供应商Y公司在未通知S国子公司知晓的情况下将原本由其S国工厂生产的原料部分替换为其M国工厂生产的原料造成的；而且A集团公司在发现问题后主动与S国子公司、S国海关积极进行了及时的联系和配合、认真开展内部审计掌握详实情况，在中国海关并没有发现任何问题或掌握任何线索的情况下主动希望向海关陈述全部事实、提交全部资料做出自愿披露，是自觉守法、高度自律的积极行为。
其后，中海国际咨询有限公司对国内外海关有关自愿披露的背景情况进行了系统的、综合的调研和分析：自愿披露是一种国际通行的海关管理方法，主要发达国家海关都是鼓励和支持企业或个人对违反海关法规情事进行自愿披露的、而且普遍给予免于处罚的待遇（详细情况见附件），中国海关虽然没有相关的法规和办法，但是也历来鼓励和组织企业积极开展自查自报活动；而且国外海关的自愿披露安排都有一个共同特点，就是对进行自愿披露的企业或个人不再进行其他额外处罚，例如企业自愿披露并补缴了相应税款后，仅需缴纳衍生利息而不再缴纳额外的罚款，有的甚至对衍生利息也予以免除。
第三，中海国际咨询有限公司对中国海关有关自愿披露的背景情况和实施情况进行了全面的、深入的调研：迄今为止，中国海关尚未对自愿披露制定明确的法律规定和具体的制度安排。在中国海关的执法实践中，与自愿披露非常接近的做法是自查自报，多见于税收征管和报税稽查方面。在沿海的外贸发达的地区，海关会发布说明文件或者管理办法鼓励、指导企业进行自查自报。尽管有类似的自查自报安排，各地海关在具体执法实践中对待自愿披露持有不同的态度、采取不同的处理方法，所以对企业造成了各种不同的后果。在基本相同的情况下，有的企业在自愿披露后仅补缴税款和利息、未受到额外的处罚，有的企业辅之以轻微罚款的形式接受处罚，但有的企业仍被处以重罚甚至追究刑事责任，这就大大挫伤了企业开展自愿披露的主动性和积极性。同样，由于企业对自愿披露的后果没有清楚的了解、对自愿披露的程序没有明细的掌握，普遍持观望、犹豫甚至抵触的态度，不愿意积极主动地开展自愿披露。A集团公司委托第三方专业服务公司——中海国际咨询有限公司协助进行自愿披露估计也是出于这种考虑。
鉴于上述情况，中海国际咨询有限公司同意接受A集团公司的委托，代表A集团公司及其下属B贸易公司于2013年5月正式向C、D两个海关提交了自愿披露陈情文件和相关随附资料，并代表两家公司提出了承诺愿意并及时补交进口上述批次化工产品切片的全部应交税款并承担期间的全部利息，同时恳请两个海关参照国际惯例和中国海关的惯常做法，对两家公司在海关并没有发现任何问题或掌握任何线索的情况下自觉遵守法律法规、主动纠正问题的自愿披露行为给予充分的支持和适当的肯定，不给予额外的、不必要的处罚，以鼓励更多的企业积极参与到守法自律、自查自报的行列中来的合理诉求。
（三）主管海关的积极尝试
在提交自愿披露陈情书和相关随附资料后，中海国际咨询有限公司分别同A集团公司的主管海关C海关以及B贸易公司的主管海关D海关的相关部门进行了认真的、细致的、有效的交流和沟通。C海关和D海关均表示确实没有发现A集团公司及B贸易公司存在任何走私违规问题或掌握任何走私违规线索，同意借鉴国际海关惯例和以往自查自报的做法接受和妥善处理A集团公司和B贸易公司的自愿披露申请。
C海关的稽查部门在全部调阅和认真分析了B贸易公司的相关进口记录后，结合B贸易公司的自愿披露陈情文件和相关资料进行了比对，发现B贸易公司的自愿披露情况属实，通过稽查补税、手工开具税单的方式安排B贸易公司补交了在该关区所涉及的全部税款近60万元人民币，没有进行额外的处罚。
同样，D海关的通关部门和关税部门在认真核实情况后，决定利用H2000通关系统安排企业进行补税、不进行任何处罚。但是在办理具体手续的过程中发现：该化工产品切片属于按照进口国别需要征收反倾销税的商品。A集团公司原来提交的S国海关出具的FORM E优惠原产地证书因不符合优惠原产地标准被S国海关撤销后，又因为出口到中国的时间已经超出一年以上而无法签发新的非优惠原产多地证书，所以没有新的原产地证书可以用来参照确定商品的原产地，系统自动处理无法通过。根据《京都公约》的《原产地附约》，对于非优惠原产地而言即使在不能出具原产地证书的情况下，商品的原产地也可以根据运输单据、生产资料和商业文件来进行确定。海关总署124号署令第九条规定：海关可以通过审核纳税义务人提供的原产地证明、对货物进行实际查验或者审核其他相关单证等方法来确定原产地，但没有具体的实施细则。在反复尝试均不能取得任何进展的情况下，D海关积极尝试启用国际海关行政互助渠道，发函要求S国海关协助提供相关证明文件；S国海关高度重视、积极配合在较短的时间内核实情况、及时发来所需的证明文件。D海关依据S国海关提供的原产地资料安排A集团公司补交了在该关区所涉及的全部税款近30万元人民币，最终顺利结案。
在跟C海关和D海关的沟通和交流过程中，我们真切体会到两个海关的相关关员普遍能够从服务经济、促进发展的高度出发、参照国际海关的先进理念和最佳做法，结合以往自查自报的做法进行自愿披露方面的业务创新和改革尝试，妥善处理了企业的自愿披露申请。这种创新的积极意义在于其“双赢”效果：对海关而言，既做到简政放权、积极鼓励和帮助企业自觉守法自律，并对其他企业起到了良好的示范作用，又提高了自身业务管理水平、增加了税收收入；对企业而言，加强了守法自律的主动性和自觉性，改善了守法记录、规避了风险隐患，履行了诚实经营和依法纳税的义务。特别是D海关能够“创新加创新”地利用国际海关行政互助渠道解决业务中的复杂、疑难问题，更值得积极借鉴和大力推广。
三、政策建议
进入21世纪以后，世界海关组织在国际海关和贸易领域积极倡导“知情守法”（informed compliance）、“责任共担”（shared responsibility）、“合理关注”（reasonable care）等先进理念和最佳做法鼓励企业守法自律，同时也积极推动海关和工商界之间的合作伙伴关系。理念、管理和经验相对先进的国外商会和跨国企业也多次呼吁中国海关尽快制定关于自愿披露的相应法律规定和制度安排，中国海关也给予积极的反馈和呼应，但是截止目前中国海关没有出台有关自愿披露的正式法规和制度安排。所以，推动相关自愿披露的立法建设和制度安排工作亟待进行。
在中国海关引入和推进自愿披露的系统工程中应该注意以下几点：
第一、积极革新观念，换位思考、简政放权，从“执法为民、执政为民”、“相信大多数”的理念，合理测算行政执法的最佳效益和效力，从整体业务架构着力，积极引入和推广自愿披露、伙伴关系、合理关注、责任共担这样的国际海关最佳做法。
第二、适应形势发展，加快立法进程，尽快出台有关自愿披露的相关法规来引导、规范和管理海关和管理相对人（企业和个人）的自愿披露、守法自律行为；
第三、与海关国际惯例接轨，对自愿披露采取宽容、鼓励、支持的态度，在立法和执法中遵从“对自愿披露不进行额外处罚”的底线原则，减少企业的负担和顾虑；
第四、颁布有关自愿披露的指导性说明文件，对自愿披露的法律依据、适用范围、管辖范围、披露内容、内部流程、预期实效、可能后果进行明确规定，用于指导企业或个人开展自愿披露，对涉及原产地、估价、归类等方面的复杂技术性问题提前进行科学规划和合理安排。
同样，对于企业而言，我们建议进出口企业在相关法规和制度正式出台前如果发现不合规甚至不合法问题时要在审慎安排、充分准备的基础上坚持及时、有效地进行自愿披露，以免造成问题的扩大化和后果的不可控化。
同时，我们建议企业在开展自愿披露时要注意以下三个方面：
第一、在进行自愿披露时要高度重视、审慎对待、认真准备、合理安排，全面掌握自身违法违规情况，制定科学有效完备的策略和方法，避免因为自愿披露给企业自身带来负面影响，甚至被竞争对手不当利用导致更加严重的后果；
第二、要注意加强与相关海关的沟通和交流，在进行自愿披露前将可能造成的后果进行全面的了解和准确的分析，争取能够获得海关的充分理解和必要谅解，避免或减轻可能存在的额外处罚；
第三、充分重视和认真加强日常企业进出口关务管理工作，以预防为主，及时发现可能存在的问题，把违法违规的风险降到最低。
附件：各国海关自愿披露制度介绍
在美国，自愿披露也被称为事前披露（Prior Disclosure）。美国海关的相关法规（联邦政府法规第19篇162.74 条款，19 CFR 162.74）对自愿披露也进行了详细规定。同时，自1998年起美国海关开始出版关于自愿披露的指导说明，其后多次修订，最近的修订是在2004年4月。该指导说明是对海关自愿披露相关法规的补充和解释，以问答的形式介绍了有效自愿披露的概念，解释了自愿披露能为企业带来的裨益，并对有效自愿披露程序进行规范性指导，从而鼓励从事进出口活动的相关企业或个人主动进行自愿披露。
该指导说明规定，自愿披露可以减轻处罚。在某些情况下，当事人通过进行有效自愿披露可以节省上百万美元的可能罚款。除此，自愿披露的企业也能够获得其他长期收益。例如，通过定期对进出口活动进行自我评估使企业及时发现并且改正错误，可以进一步保证企业在未来经营活动中的合法合规。减少可能的法律支出、缩短冗长的处理时间也可以节约额外的时间和资金。当然，海关也可以通过减少调查资源成本和人力资源成本获得收益。
二、加拿大海关的自愿披露制度
加拿大海关在2001年实施了自愿披露制度，它是加拿大海关鼓励企业自愿遵守海关法律法规的有效机制。相应地，加拿大海关出台了自愿披露项目的指导说明,用于指导从事进出口活动的企业或个人有效地进行自愿披露,从而提高企业的海关合规程度，也不会影响海关的税收收入。
根据指导说明,相关的企业或个人在自愿披露其违法行为后能够得到一定程度的处罚豁免。但是，取得该豁免资格的前提是进行自愿披露的企业或个人是真诚地、善意地披露过去的失误和错误。在取得该资格的情况下，相关的企业或个人将被要求缴纳所拖欠的税款及衍生利息，利息按照最低利率而不是更高指定利率进行计算。只有在自愿披露未被海关接受的情况下，所缴纳的利息才按照指定利率进行计算，指定利率比最低利率高6%。
目前，加拿大海关为从事进出口活动的企业或进出境的个人提供会计账目和纳税信息的自行调整机会。加拿大海关法规定：从事进出口活动的企业或进出境的个人有义务对原产地、税则归类、关税金额变动、商品用途改变或使用者范围变化等情况进行申报变更。加拿大海关将从事进出口活动的企业或进出境的个人分为两类：商业性（包括商业进口商、非居民进口商、非频繁进口商和出口商）和非商业性（如进出境旅客和临时进口商）。根据不同类别，申请自行变更的时限也各不相同。海关的自愿披露项目并不会替代现有的变更机制，自愿披露仅在常规变更到期后才可以适用。
新加坡海关也引入了自愿披露制度。与美国海关和加拿大海关相比，新加坡海关未出台相应的指导说明文件对自愿披露项目进行详细解释。但是2005年，新加坡海关就自愿披露项目在全社会范围内进行了广泛的意见征集，并对一些主要的反馈意见做出了回复。新加坡海关随后将意见反馈和相应回复进行了整理和总结，并以文件形式公布供公众参考。该文件集中对公众对自愿披露项目的疑问和不解进行了详细解释，其中包括自愿披露后海关可能采取的措施、自愿披露的程序等。同时，该文件也对公众就自愿披露项目的部分要求进行了答复。例如，自愿披露项目的形式应该是“友好化的”、而不是“行政化的”。
四、澳大利亚海关的自愿披露制度
从严格意义上来说，澳大利亚海关并未实施自愿披露制度。但是2003年修正并于2004年正式生效的澳大利亚海关法，关于不实申报或者误导性陈述的相关条款中，明确规定在符合条件的情况下对不实申报的披露可以被认定为自愿披露。同时，澳大利亚海关明确表示鼓励从事进出口活动的企业或个人进行自愿披露，海关也将与进行自愿披露的企业或个人合作共同对不实申报等造成的后果进行补救。由于没有专门的自愿披露项目，澳大利亚海关对自愿披露在形式上没有正式要求，相关企业或个人甚至可以通过邮件形式将其违规行为以及相应的不实申报向海关披露。然而，与其他国家海关一致的是，澳大利亚海关对自愿披露的时间和内容也有严格要求，即自愿披露必须是在海关掌握相关情况和采取相应措施之前，同时自愿披露的内容必须是当事人所了解的关于违规行为的全部信息。
五、中国海关的类似自查自报活动
迄今为止，中国海关尚未对自愿披露制定明确的法律规定和具体的制度安排。在中国海关的执法实践中，与自愿披露非常接近的做法是自查自报，多见于税收征管和报税稽查方面。在沿海经贸发达的地区，海关会发布说明文件或者管理办法用于鼓励、指导企业进行自查自报。
尽管有类似的自查自报安排，各地海关在具体执法实践中对待自愿披露持有不同的态度、采取不同的处理方法，所以对企业造成了各种不同的后果。在基本相同的情况下，有的企业在自愿披露后仅补缴税款和利息、未受到额外的处罚，有的企业辅之以轻微罚款的形式接受处罚，但有的企业仍被处以重罚甚至追究刑事责任，这就大大挫伤了企业开展自愿披露的主动性和积极性。同样，由于企业对自愿披露的后果没有清楚的了解、对自愿披露的程序没有明细的掌握，使进出口企业普遍持观望、犹豫甚至抵触的态度，不愿意积极主动地开展自愿披露。