国家人口计生委科学技术研究所 郝灵艳
北京师范大学经济与资源管理研究院 董晓宇
【摘要】会计文化是企业文化的重要组成部分。会计文化外部环境的发展变化要求会计文化的构建必须做到与时俱进。深刻把握当前会计文化发展的新趋势、深入理解会计文化的内涵、特征是构建会计文化的基础。会计文化的构建路径应立足制度基础、智力基础，坚持正确的价值取向，依托融合机制、反馈机制全面推进。
【关键词】会计文化；趋势；构建；路径
会计文化作为一个独立的研究领域始于1986年美国会计学会以“会计与文化”为主题的年会，1990年国内首次出现了关于“会计文化”概念的研究论文。到目前为止，会计文化仍大多停留在理论探讨的层面，国内系统构建会计文化的典型案例尚为鲜见。会计文化作为企业文化[2]的一个重要组成部分，构建会计文化应与企业文化保持融合、协调的态势，脱离企业文化而孤立地进行会计文化的构建是突兀的，把握这一基本特点是认识、理解会计文化的基础。在经济体制改革和现代企业制度不断推进的历史新时期，会计文化的外部环境已发生了较大的变化，我们应深刻把握会计文化出现的新变化、新趋势，理解会计文化的真正内涵和特征，进而提出构建会计文化的路径。
一、我国会计文化发展的新趋势
会计文化在国内传播、发展的二十多年，正是我国经济高速发展的重要历史时期。一切文化的发展皆以经济的物质基础为土壤，会计文化也概莫能外。在我国市场经济体制的确立和不断完善过程中，会计管理体系的全面改革取得了很大的成绩。企业会计准则和行业会计制度以及会计核算办法的改革和有效运行、会计从业人员素质的提升、内控监督制度的日趋完善，为会计文化的繁荣发展提供了良好的条件和制度基础。正是会计文化外部环境的变化和会计体制改革的巨大成就，使得会计文化的发展呈现出新的趋势。
（一）会计文化的发展环境从封闭式向开放式转变
会计部门作为一个组织内部的业务核算单元，由于涉及财务数据等核心机密,过去往往是自我封闭的，与外部的信息交流较为有限。当前，经济全球化已经使各个企业在更加开放的环境下进行经营管理，无论是跨国公司，还是普通的国内企业，会计作为国际通用的商业语言，在经济全球化过程中自然扮演着越来越重要的角色，在全球经贸往来和资本流动当中，会计信息的交流手段、交流频次和质量要求已经大大突破了自我封闭的边界。另外，从企业内部看，从事会计的业务部门与其他职能部门的交流、交融已不可避免。
在这个背景下，我国的会计文化发展进程必将进一步加快。构建中国的会计文化，必须要具备更加广阔的视野和外部的信息交融能力。要积极学习借鉴世界各国会计文化建设的先进理念和宝贵经验，拓展会计文化的边界，适应我国企业在开放环境下不断发展壮大、参与国际竞争的需要。
（二）会计文化的发展模式从单层次向多层次转变
随着企业经营集团化的发展，会计文化也正在经历着从单一层次向多层次的转变。在经营主体仅为一个独立个体的情况下，会计文化的形成范围也仅仅是覆盖一个职能部门，具有层次单一、整体统一的文化特征。集团化的企业则表现出更为复杂的情况，集团所管辖的企业是具有跨地区、跨国界、跨所有制、跨行业等特征的综合体，集团所主导的会计文化已经很难做到面面俱到。为适应管理层级不断延伸扩大的需要，会计文化必然要形成以“母文化”为主、结合各分支机构实际情况的“子文化”或“亚文化”为补充的“会计文化集”。
会计文化模式的复合化，决定了在构建会计文化时需具备更加广泛、深入的包容性。同时，在确定会计文化的价值评价标准时，也不能根据一种导向来设置。如一个多元化的企业集团，涉及的产业领域较多，不同的行业在产业生命周期、盈利水平等方面存在较大差异，在确定经济考核指标时，一定是按照行业特点来区别对待的。
（三）会计文化的建设主体从局部参与向全员参与转变
在传统观念下，会计文化的建设仅仅是财务部门的事，更准确地说是会计从业人员的事。但随着当今企业外部发展环境的不断变化，以及公司治理、企业财务管理水平的不断提升，财务管理的职能不能理解为仅仅是依靠财务人员来发挥。目前企业已经广泛使用的成本管理、全面预算管理已经让企业各个部门、全体员工都参与其中，会计文化的边界已经非常模糊了。
在此情况下，如果仍然遵循会计文化的建设主体是会计人员，将极大地限制会计文化的发展。构建新时期的会计文化，应从全局的高度出发，从有效发挥会计文化激励、引导、规范等职能出发，与企业文化的建设通盘考虑、统筹兼顾。
二、我国会计文化的内涵、特征
从一般意义上理解，会计文化是由会计物质文化、会计制度文化、会计精神文化共同构成，其中会计价值观是会计文化重要的内容。会计价值观指的是对会计的本质、目的、地位、职能、作用的总的认识、理解和观点。会计价值观是会计人员从会计核算和管理视角判断会计事物、工作、活动、现象等的是非曲直的标准，而共同会计价值观则是指在某一会计组织或群体内，全体会计人员在处理与会计有关的重大事务上所达成的共识，又称为会计人员的价值取向。随着经济社会的发展和经济体制、企业制度改革的持续推进，会计文化的发展趋势决定了会计文化的内涵在不断扩展、特征更具时代性。
综合以上会计文化发展变化的新趋势，我们认为，会计文化是具有财务管理职能的各类组织内部、在经营战略的指引下所形成的支撑财务管理职能发挥的文化体系，这一文化体系是在有效进行内外部沟通、以会计人员为主体的全员参与下形成的复合文化集。在这样的认识基础上，会计文化具有如下特征。
（一）时代权变性
会计文化作为一种会计人员在会计管理活动中所形成的价值观念、道德意识、思想水准，它是在一定的社会经济、政治、文化环境下形成的，反映着会计组织的群体意识，随着政治、经济、思想上与时俱进的转换，会计文化也在总体上改变自己的面貌。会计文化作为企业文化的构件，是时代精神在会计工作中的反映。社会的运动和发展对会计有直接影响力，会计产生和发展的基础是生产力的发展、生产关系的变革和经济管理的需要，会计的内涵越丰富其作用就越大，会计文化对会计管理活动的协调功能就越强。因而，社会生产力的发展水平，直接决定着会计文化的内容。所以，会计文化建设应与时代的前进方向保持一致，合上时代的脉搏，显现时代的价值观念。会计文化的时代性还表现为世界各国在相同的时代或相同的经济发展阶段上具有大体相同的会计文化特征。
（二）服务能动性
会计的最终目的是为了提高企业或其它经济组织的经济效益，会计对生产经营过程及结果进行系统、连续地核算，全面、综合地反映和监督企业的经营活动。因而，会计文化在会计价值观的指引下，以服务于企业经营战略和经营目标的实现为目标，有效整合发挥会计资源对企业发展的推动作用。同时，会计文化从过去的被动管理走向当前的主动管理，能动性体现了会计文化不断自我调整、自我修复、自我完善的特征。
（三）关联交融性
现代企业管理已将会计部门与其他职能管理部门紧密结合在一起，会计文化不再是“孤岛文化”，而是与营销文化、决策文化、廉政文化等共同作用形成企业文化。会计文化与其他文化范畴没有清晰的边界，在形成、发出过程中不可避免地与企业文化的其他组成部分交融在一起。会计文化的融合还表现为以下三个方面：一是从不同民族、不同国家的宏观文化中汲取营养；二是从不同行业的微观文化中汲取营养；三是从各基层会计机构、会计人员的会计治理实践中汲取营养。
三、构建我国会计文化的路径探讨
我国会计文化的构建是一项复杂的系统工程，需要调动一切与会计要素相关的资源共同参与。尽管不同的组织有其特殊性，但是否存在一个会计文化构建的基本模式来参照？我们通过研究认为存在这样一个基本路径：以“双基”（制度基础、智力基础）为基础，坚持正确的价值取向，通过与企业文化建设相融合的机制，通过内部控制和惩戒措施的不断矫正和自我修复，最终形成优秀的会计文化（如图所示）。
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会计 价值观
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会计制度
会计队伍
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反馈 融合
机制 机制
图：会计文化构建路径示意图
（一）会计文化构建的制度基础：会计制度体系
会计工作的政策性、法律约束性较强，良好的制度体系和运行机制是保障会计工作的制度基础。我们知道制度变革和文化创新相辅相成。当前我国会计制度大变革是我国完善市场经济的内在要求、是企业建立现代企业制度的客观需要。会计环境的变化对我国会计改革和会计文化体系的发展提出了挑战。在这种要求下，我国会计改革的目的旨在建立一套与世界同步的、与市场经济体制相适应的会计管理体系。我们在建设会计文化体系中，应充分利用文化对变革的的推动力，勇于探索、创新，把会计改革推向一个新的高度，使我国财务信息成为当之无愧的国际通用商用语言，让我国会计文化成为世界经济文化领域中的一枝独秀。
（二）会计文化构建的智力基础：高素质会计队伍
会计工作的主体是人，会计文化发展的源泉是人，会计工作最根本的出发点是人，在当今市场经济条件下，每一企业都面临着吸引更多顾客与增大市场占有率的严重挑战。人才是企业最活跃、最重要的生产力，人的因素至关重要。因此，培养优秀会计人才，强化会计人员的自身素质是会计文化之魂。另一方面，会计文化又通过微妙的作用，以有形、无形的各种方式来规范会计人员的行为，调动广大会计人员的积极性，使会计群体实现精神文明、从而不断提高会计管理效益。我国现有会计人员素质近年来有了极大地提高，但建设优秀、先机的会计文化，当前的队伍素质仍有一定的差距。因此要尽快通过各种形式，培养他们的职业道德，改变知识结构，提高综合能力，成为会计文化建设的生力军。
（三）会计文化构建的价值取向：尊崇职业道德
会计职业道德是指在会计职业活动中应当遵循的、体现会计职业特征的、调整会计职业关系的职业行为准则和规范。会计职业道德是会计人员在进行会计活动、处理会计关系时所形成的职业规律、职业观念和职业原则的行为规范的总和。它既是会计行业对本行业在职业活动中行为的规范，又是会计行业对社会所应负的道德责任与义务。良好的会计职业道德是形成会计共同价值观的核心，这些道德的基本要求包括：爱岗敬业，诚实守信，廉洁自律，客观公正，坚持准则等。会计文化的建设应旗帜鲜明的提出自己所尊崇的职业道德规范，形成会计人员坚守的道德底线。
（四）会计文化构建的融合机制：与企业文化融合
会计活动与企业活动休戚相关，会计文化应置于企业文化沃土之中。企业文化是企业的经营理念、经营制度依存于企业而存在的共同价值观念的组合。企业文化的建设是将员工的思想观念、思维方式、行为方式进行统一和融合，使员工自身价值的体现和企业发展目标的实现达到有机结合过程。会计文化的建设同样是将会计人员的观念、行为统一融合到企业文化建设的过程。所以，在构建会计文化时，不能“只见树木、不见森林”，应将会计文化的构建纳入企业文化建设的大范畴之内。
（五）会计文化构建的反馈机制：惩戒与自我修正
会计文化建设并非一蹴而就，而且需要不断调整发展过程中表现出来的各种偏差，以保证积极、健康的发展方向。这将需要会计文化的建设过程中建立一种反馈机制，通过对违法违规的惩戒，不断进行自我修正。我们应进一步规范对会计造假行为的惩处，要不断完善以《会计法》为中心的法律体系，制定有关实施细则及配套法律制度，要在法律框架内制定和推行“失信成本”远高于“守信成本”的惩治制度，从立法的高度对会计造假者从重进行判刑或罚款，使人们认识到若不注重职业道德，不用职业道德规范自己行为，将会受到法律制裁。
总之，我们应以发展的眼光看待中国的会计文化建设，解决中国会计改革与特定的会计环境相适应时所遇到的各种矛盾。坚持以正确的价值观为导向，采用多种形式发掘、发展会计文化，从而实现当代会计文化的健康和繁荣，建设中国先进的会计文化，为经济社会发展提供优良的服务。