特别收益金起征点的调整应体现政府对企业利润分配调整的意图，而不是作为确保企业利润的工具。

　　文|王炜瀚

　　2012年1月5日，中石油、中石化公告披露，两大公司收到了财政部关于提高石油特别收益金起征点的通知，依照通知国务院批准从2011年11月1日起，将石油特别收益金起征点，从原先的40美元上提15美元，提高到55美元，原先5档的上下限相应提高15美元，五级超额累进从价定率的征收比率不变。

　　这意味着，2011年10月资源税改革方案出台之后，坊间流传的石油企业上调特别收益金起征点的呼吁成为现实。毋庸置疑，此项政策调整是政府同企业之间的利益转移。由于资源成本的上调，企业利润减少，减少特别收益金的征收无疑是合理的。

　　尽管酝酿了几年的资源税改革已经开始针对先前存在的问题进行逐步有效解决，但目前我国石油财税制度体系仍然不尽人意，税费名目混乱、基本原理性质不清、机制设计欠合理的问题依然突出。如果不能尽早进行系统改进，随着外部环境的变换，如国际油价进一步走高，诸如调整特别收益金起征点这样修修补补之类的要求还会不断出现。从效率角度出发，政策调整的行政成本和社会成本对石油财税体系的改革提出了更高要求。

　　比较国际通行的石油财税制度设计，各国的油气资源开发主要涉及四种类型的“税费”：地租、被译为“权利金”或使用费的“royalty”、资源税和暴利税。地租是开发资源所占用土地的租金；权利金是对资源价值的补偿；资源税是政府对私有资源所有者征收的税种；暴利税则是针对企业利润的税种。

　　乍一看，中国的油气资源开发也大致涉及四类对应的“税费”：矿区使用费、矿产资源补偿费、资源税和特别收益金。然而，这四项中没有一项能准确对应，反映出从矿区使用费到特别收益金项目的设计都未能把握基本性质、找准基本原理和借助正确的机制。

　　在我国，采矿权使用费和探矿权使用费的征收同矿区范围的面积相关，在性质上类似于土地租金。而矿区使用费，按产量征收，没有明确的土地租金性质。不过将之视为租金也无不可。矿产资源补偿费是明确的财产收入性质，同国外的权利金一致，属于权利金范畴。但是，中国的资源税和特别收益金在性质和作用机制上都存在很多问题。

　　资源税：概念错误、“无中生有”

　　税，是国家凭借政治权力由政府征收的。世界各国尚未发现政府对国有或公有资源征税的先例，资源税课征对象都是私有资源，具有财产税的性质。中国的资源属于国家，若按照资源税的逻辑，政府对国家财产征税，道理不通，也并非初衷所在。所以说，中国的资源税本质上不是税收。

　　中国的资源税尽管从一开始就被认为具有所谓调节级差地租的性质，但本质上仍旧是对应资源的财产收入。2011年的资源税改革所要解决的资源价值低估问题，本质是资源财产权利的实现问题，并非资源税问题。通过从价计征实现真实的财产价值更说明了这一点。

　　政府作为资源所有者的代理人要求实现更高的资源价值，凭借的是国家作为财产所有人拥有的财产权利，并非凭借国家的政治权力。世界上多数国家的资源所有者凭借其财产权向资源开发使用者收取权利金，无论资源属于国有、公有还是私有。尽管中国的资源税和国外的权利金都是在资源开发企业的成本环节进行会计处理，但中国的资源税本质是资源使用费，属于国家的财产收益，不是政府税收。

　　由此也可以认为，中国现行的矿产资源补偿费和资源税二者对应着通称作权利金的财产收益。而且资源税在中国是个错误概念，只要资源归国家所有，从法理上就不会存在资源税。

　　除此之外，尽管去年资源税改革举措增加了资源开发企业的资源成本，但并非部分人所说的“税负过高”，其本质是财产价值的回归。若进行“资源税减免”则意味着国有资源财产的流失，本质是对国有资源所有权的侵害，是无理要求，因此万万不可。正是财产收益被不恰当地赋以“资源税”的名义，成为了改革曾经遭遇“税负过高”质疑的直接原因。

　　特别收益金：性质错乱、机制欠佳

　　中国针对石油企业征收的“特别收益金”，尽管在名义上被规定为所谓的政府“非税收入”，但性质上是政府凭借国家的政治权力在利润环节征收的税金，并不以政府提供服务为对价，本质属于税收性质，相当于美国的暴利税（windfall profits tax）。

　　“暴利税”的一个显著特征是针对过高的利润所得征税，往往以此为税基，成为公司所得税以外的税。例如，澳大利亚的资源超级利润税（RSPR），或是矿产资源租金税（MRRT）都是利润环节的税。

　　权利金反映的是资源在新老所有者之间的财产权利转移关系。中国现行资源税体现国家同资源开发企业之间的财产权关系。而暴利税性质的特别收益金调整的是资源开发企业的利润在企业和政府之间的分配关系。一方面，国家同政府并非相同概念的主体；另一方面，政府同企业之间的利益分配关系不必然以国家同企业之间的财产转让关系为前提。

　　因此，资源税改革之后，政府并非必须提高特别收益金起征点，实现“税”、“负”的此消彼长。特别收益金起征点的调整应体现政府对企业利润分配调整的意图，而不是作为确保企业利润的工具。

　　明确了特别收益金的税收性质，以及利润作为调整对象之后，就会发现，以征收所得税之后的税后利润为税基再征收“暴利税”，要比通过调整特别收益金起征点（或者税率）的设计要方便的多，而且更直接。

　　财税体系亟需改进

　　2011年的资源税改革并没有解决所有的问题，上调特别收益金起征点也不意味着社会角度下利益关系必然得到切实的改进。现行石油财税制度可以说是支离破碎，问题错综复杂。石油资源环节的许多制度等待我们进行改革，很多问题亟需我们行动和思考。

　　首先应为现行资源税正名，还其财产权利收益的本来性质，并同矿产资源补偿费合并，不妨更名“权利金”。明确区别于政府征收私有资源收益的资源税，避免混淆财产收益和税负所产生的种种误解。

　　其次应树立通过市场机制实现财产价值的观念，避免税收手段面临的潜在挑战。市场竞价机制是发现、实现资源价值的科学机制。而政府税率的确定主观随意，缺乏科学依据，容易在公众中产生税负过高或过低的质疑。

　　为此，要以市场化为导向，以放开油气为代表的行业准入为起点，围绕行业准入权利、矿区经营权利和资源财产权利，系统改革资源领域财税制度。不得因矿产资源的国家所有拒绝非国有性质企业的行业准入。在国家实现其作为所有者的财产收益前提下，政府可凭借国家政治权力根据政策意图，替代或配合累进所得税制，征收“暴利税”。通过“权利金”和“暴利税”的组合，实现国家、政府同资源开发企业三者之间的权利实现和利益分配关系。