一、引言

关于税收负担的考核指标问题，美国《福布斯》杂志中文版从2002年开始，利用税负痛苦指数（Tax Misery Index）这一指标对全球多个国家和地区的税负进行排行。该指数通过将一国主体税种的最高边际法定税率直接加总得到，共包括6个指标，即公司所得税、个人所得税、雇主社保金、雇员社保金、财产税和销售税（包括增值税）。将这6个指数加总进而计算得出总税负。在2002年初次公布的排行中，法国排名第一，税负最重，比利时排名第二，中国排名第三。这之后的几年中我国的排名一直在前5名之内，其中列为第2位的年份占了一半。这一排名存在的不合理性笔者曾经做过系统的分析（孙玉栋，2007），尽管福布斯指数的评价方法存在着简单相加的不合理的问题，根据这一指数是无法正确评价我国的实际税负水平的，但从另一个侧面来看，《福布斯》在进行排名时所使用的方法，或者叫做游戏规则是统一的，也就是说在其所评价的国家中使用的指标口径是一样的，我国这一指标之所以排在了前列，还是说明我国在一些特定的税种上存在着名义税率过高等问题，所以说，这一指标对我国税收负担政策的调整和当前的税制改革还是存在一些借鉴意义的，因此我们需要以发展和比较的视角来考察我国的税收负担以及相关的税制调整。

二、我国税收增长与税收负担的走势分析 

我国的税收收入近年来取得了快速增长，税收收入从1994年的5126亿元，增长到2010年的77390亿元，17年间增长了15倍，平均年增长率为18.63%，而同期的经济增长速度平均增长为9.21%，即使使用当年价格计算，14.24%的平均增长速度也要远低于税收收入的平均增长幅度。 

图1 我国近年税收增长速度和GDP增长速度对比情况

需要注意的是，在西方国家政府收入形式比较规范的情况下，广义的税收负担是用政府财政收入占GDP的比重来衡量。由于国外的政府收入与财政收入是一个概念，而财政收入中的绝大部分是税收收入，所以一般意义上的税收负担应该是用税收收入占国内生产总值（GDP）的比重来衡量。但我国的情况有些特殊，由于我国政府收入形式还不规范，政府收入中除了税收收入之外，还包括相当数量的非税收入和债务收入，同时把社保基金也考虑为一种征收（我国尚没有社保税），因此单纯用税收收入占GDP的比重来衡量并不能说明我国税收负担内在的实质性问题。基于以上的原因，通常情况下，可以把我国的税收负担用不同的口径进行分析： 

一是税收收入占GDP的比重，称之为狭义的税收负担。二是政府收入占GDP的比重，称之为广义的税收负担。这里的政府收入，不仅包括税收收入，而且包括财政收入、国债收入、社会保障费（基金）收入等。具体情况见表1。

表    1994年以来我国不同口径税收负担情况表          单位：亿元

年份	税收 收入 ⑴	财政 收入 ⑵	社保基金收入 （3）	国债 收入 (4)	政府收入  (5)=(2)+(3) +(4)	GDP （6）	狭义税 收负担 (7)=(1)/ (6)×100%	广义税 收负担 (8)=（5）/ (6)×100%
1994	5126.9	5218.1	742.0	1175.3	12262.30	48198	10.64	25.44
1995	6038.0	6242.2	1006.0	1549.8	14836.00	60794	9.93	24.40
1996	6909.8	7408.0	1252.4	1967.3	17537.50	71177	9.71	24.64
1997	8234.0	8651.1	1458.2	2476.8	20820.10	78973	10.43	26.36
1998	9262.8	9876.0	1623.1	3310.9	24072.80	84402	10.97	28.52
1999	10682.6	11444.1	2211.8	3715.0	28053.50	89677	11.91	31.28
2000	12581.5	13395.2	2644.5	4180.1	32801.30	99215	12.68	33.06
2001	15301.4	16386.0	3101.9	4604.0	39393.30	109655	13.95	35.92
2002	17636.5	18903.6	4048.7	5679.0	46267.80	120333	14.66	38.45
2003	20017.3	21715.3	4882.9	6153.5	52769.00	135823	14.74	38.85
2004	24165.7	26396.5	5859.5	6871.4	63293.10	159878	15.12	39.59
2005	28775.1	31628.0	7031.4	6922.9	74357.40	182321	15.78	40.78
2006	37636.3	36084.4	8626.0	8883.3	91230.00	216314	17.40	42.17
2007	49449.3	51321.8	10812.0	7981.4	119564.50	265810	18.60	44.98
2008	54224.0	58486.0	13696.0	8558.2	211964.20	314045	17.27	42.98
2009	63104.0	68518.3	15975.2	16229.2	163826.70	340506	18.53	48.11
2010	77390.0	83080.0	18823.0	17778.2	197071.20	397983	19.45	49.52

资料来源：《中国统计年鉴2010》《中国统计公报（2010）》。其中， 2010年的财政收入、税收收入，见《关于2010年中央和地方预算执行情况及2011年中央和地方预算草案的报告》和国家税务总局税务公告。 

 从表1的数据可以看出，单纯从狭义的税收负担，即税收收入占GDP的比重来看，我国的税收负担的确不是很高，按照表中17年数据平均计算的结果为14.22%，最高的2010年也没有超过20%，但如果用大口径的税收负担，即政府收入占GDP的比重来考察，这个数据则显得过高，17年平均的广义税负为36.18%，2010年则接近了50%。

可以清晰地看出，我国税收负担的走势，不论是狭义的税收负担还是本文定义的广义的税收负担，近年来均是一个不断增长的态势。而回顾自1994年以来我国实行的财政政策的周期可以看出，无论是积极财政政策还是稳健的财政政策，作为财政工具的税收似乎并没有与我国的财政政策周期同步。见图2所示。

图2 我国税收增长与财政政策周期的对比图

具体来说，我国的财政政策自1994年以来的执行过程中，大致分为了1994-1997年间的紧缩财政政策、1998-2002年的积极财政政策、2003-2008年9月间的稳健财政政策和2008年10月至今的积极财政政策等几个阶段。可以看出，十多年的财政政策执行采取了不同类型，相应的也是针对不同的经济发展阶段的针对性行为。但在税收的总量上我们并没有真正感受到税收与之配合的相关性。当然就税收结构来看，也有结构性减税的有增有减的调整，但总体上看还是快速增加的。2008年金融危机之后的新一轮积极财政政策的力度应该是相当大的，但在手段的应用上过多的依赖于国债和赤字，通过加大政府投资力度维持了经济的高速增长。

图3    1994年以来我国财政赤字与国债发行的情况

    从图3的情况可以明显感受到，2008年之后新的一轮积极财政政策更加倚重赤字和国债，我国的赤字率在2009年已经接近3%，过高的赤字率和债务额往往会使财政运行的风险加大。进入2011年，我国税收收入增长的态势依然不减，2011年上半年我国的财政收入增长率又超过30%，在目前整体经济状况不是很稳定的情况下，这种走势是值得商榷的。

我们再来考察西方主要国家的税收负担水平情况，具体数据见表2。

表2          OECD部分国家税收负担情况表

年份 国家	1990	1995	2000	2001	2002	2004	2006	2007	2008
澳大利亚	29.29	29.77	32.07	30.51	31.41	30.68	30.6	30.8	N/A
加拿大	35.29	35.57	35.64	34.85	34.02	34.46	33.5	33.3	32.2
墨西哥	17.32	16.66	18.48	18.76	18.06	18.50	18.3	18.0	21.1
美国	27.32	27.85	29.89	28.84	26.31	25.76	28.3	28.2	26.9
法国	42.17	42.91	44.35	44.03	43.37	45.04	44.0	43.5	43.1
意大利	38.86	41.18	43.18	42.97	42.55	42.2	42.3	43.5	43.2
比利时	43.19	44.83	45.64	44.57	46.15	45.6	44.4	43.9	44.3
瑞典	53.18	48.54	53.92	51.78	50.07	50.7	49.0	48.3	47.1
德国	35.67	37.22	37.19	36.11	35.35	39.75	44.0	43.5	43.1
英国	36.50	35.05	37.47	37.17	35.69	37.26	36.6	36.1	35.7
日本	29.09	26.67	26.49	26.81	25.76	25.9	28.0	28.3	N/A
韩国	18.91	19.44	23.56	24.08	24.4	24.6	25.0	26.5	26.6

资料来源：OECD revenue statistics 1965-2009。

    从表2的数据可以看出，西方主要发达国家的税收负担的总体趋势呈现稳中有降的趋势，这其中，瑞典、加拿大、法国、英国表现的较为明显，这与我国的税收负担的总体走势是相反的。再看有关税收负担的水平，我国的税收负担，尤其是大口径的税收负担水平已经处于高位，接近于发达国家的水平。退一步讲，税收负担水平高不意味着就不合理，欧洲的很多国家虽然税收负担水平较高，但由于这些国家提供如果再考虑到超收收入的不断增加方面，可能会产生更多的问题。参见表3。

 

   表3   2000-2010年全国财政超预算收入情况表       单位：亿元

年份	预算收入	决算收入	超预算收入数	收入超收率
2000	12237.77	13395.23	1157.46	9.45%
2001	14760.00	16386.04	1626.04	11.01%
2002	18014.00	18903.64	889.64	4.93%
2003	20505.43	21715.25	1209.82	5.89%
2004	23568.28	26396.47	2828.19	11.99%
2005	29255.03	31649.29	2394.26	8.18%
2006	35423.38	38760.20	3336.82	9.41%
2007	44064.85	51321.78	7256.93	16.41%
2008	58508.49	61330.35	2821.86	4.82%
2009	66230.00	68518.30	2288.30	3.45%
2010	73930.00	83080.32	9150.32	12.37%

资料来源：中华人民共和国财政部网站数据整理得出。

    表3反映的是我国近期的财政收入超收的情况，可以看出，除了2009年受到金融危机的影响使超收有所减少之外，其他年份的超收都是相当多的，2007年的超收率达到了最高的16.44%，2010年的超收率也是近年的较高的一个年份。这里的超收即使有一些原因存在合理性，但其内在的因素主要还是政府都有扩大政府支出的动机，因为政府也是市场经济的主体之一，也是理性的经济人，也要占有一部分社会财富。政府占有社会财富的表现之一就是财政收入。虽然有预算的约束，但是理性经济人的性质，使得政府会增加财政收入。而超收则一定表现为居民负担的进一步加重。那么如此多的超收如何使用的则又决定了超收是否合理，并且当经济总量一定的情况下，政府过多的占有就意味着居民收入的减少。“十二五”期间要实现的居民收入与经济增长速度同步，这是一个既定的目标，我们希望看到的是“国富民强”，但如果财政收入继续的大幅度超收，将会直接影响到这一目标的实现。所以说，如此高的负担水平说明了与经济发展还不是很协调，这需要引起我们足够的重视。 

    三、 我国税收负担政策的调整以及税制改革的趋势 

    从上述的分析可以看到，我国的小口径税收负担与大口径的税收负担反映出了不同的信息，而就笔者来看，解决我国的税收负担问题先需要有一个整体的思路。

    首先，应该从整体上降低我国的大口径税收负担水平。具体而言，一是要清理和规范非税收入，降低纳税人的费负；二是合理控制财政收入的超收，保持财政收入的合理稳定增长；三是通过财政支出的结构调整，使提供更多、更好的公共服务，实现基本公共服务的均等化，提高财政支出的效率，这也可以间接的降低税负。

    其次，对于小口径的税收负担而言，应该通过税制改革和调整，使税收收入结构进一步优化，税收收入质量进一步提高。因此，需要结合“十二五”规划中对税制改革的要求，对我国现行税制进行梳理，逐步调整。

    ⒈货物和劳务税方面。

目前我国虽然完成了增值税的转型，但由于固定资产的存量部分依然不可以抵扣，同时，房屋建筑物以及小汽车等依然不可以抵扣增值税，这就使得消费型的增值税还存在进一步完善的空间；营业税名义税率看似不高，但有重复征税的问题，比如建筑安装企业，原材料里面有增值税，但在总的建筑安装价值里面，这部分又被重复计算。所以营业税的征税范围问题应该加快纳入税制改革的日程。我国“十二五”规划中提出了增值税扩围的目标，这里则又面临着必须解决的问题：

一是目前征收营业税的行业税收负担由此可能增加的问题。如果增值税扩围，首当其冲的是建筑业、交通运输业、邮电通信业等将行业成为增值税一般纳税人，即使有进项税额的抵扣，但其增值率的情况决定了其税收负担水平将会上升，这是一个必然的趋势。

二是增值税“一税独大”，如何解决税负的合理性问题。在2010年的全国税收收入总额中，来自增值税的收入份额为29%，还没有包括进口环节增值税在内。在此基础上，若将收入份额为15.2%的营业税并入增值税，并且其他税种不做相应调整，那么，“扩围”后的增值税份额，便会一下子跃升至44.2%，加上进口环节增值税则将超过50%。增值税的块头儿过大，肯定会对税收收入或财政收入的安全性构成挑战。

三是税收收入在中央与地方的分配问题，这将涉及现行的分税制体制的调整。如果不能很好的解决，则难免再出现地方政府通过非税收入增加地方收入的现象，间接增加纳税人负担。 

还要看到，我国还有消费税和关税等货物与劳务税。出于调整消费行为的考虑，消费税无论是在征税范围方面，还是在税率水平等方面都将使税收负担的名义水平较高，具体表现为：

—是消费税征税范围的扩大。我国现行消费税征收范围仍存在“缺位”现象，一些高档消费品，比如高档时装、高端保健品和高档家用电器；还有环境污染大的物品，比如一次性包装物、含氯汞电池等，都没有征税，应考虑将上述产品逐步纳入征税范围，这将引起消费税税负的进一步加大。

二是消费税计征方法的改变。为了保护资源的合理利用，将不可再生的能源资源产品，由从量定额征收改为从价定率征收也是一个趋势，这样税收负担也会增加。

三是消费税税率的调整。比如，提高不可再生资源汽油、柴油等的消费税负，以及卷烟、鞭炮等危害身体健康和环境的消费税税率等措施，必将增加这些消费品的税收负担。

由此可以看到，货物劳务税在“十二五”期间的改革总体上看可能呈现出税负上升的态势，较高的税负不利于我国吸引国际资本和国际人力资源，同时较高的名义税负也加大了征收管理的难度，因此要整体考虑货物劳务税税负的合理水平问题。 

⒉所得税方面。

⑴企业所得税方面。我国现行的企业所得税的法定税率为25%，对小型微利企业实行20%的低税率，对高新技术企业实行15%的优惠税率。与两税合并之前相比，企业的税收负担似乎有所下降，但与一些发达国家相比，我国的企业所得税还有下调的空间。近年来，国际上一些国家和地区普遍调低公司所得税率，公司所得税综合税率存在持续下降的趋势：2010年220个国家和地区公司所得税综合平均税率约为24.6%，比2006年的26.9%下降了2.3个百分点，平均每年约下降0.57个百分点。2010年降低公司所得税税率的国家和地区至少有21个。 自从美国1986年实行以降低税率、拓宽税基为基调的税制改革以来，世界上公司所得税税率普遍呈下降趋势，而且，近几年公司所得税税率的这种下降趋势并没有减弱，甚至有加强的迹象。从220个国家和地区公司所得税综合税率（未开征公司所得税的国家和地区按0%税率计算）的初步计算看，2006年至2010年其综合平均税率分别为26.9%、26.5%、25.6%、25.1%和24.6%，4年下降了约2.3个百分点，平均每年约降0.57个百分点。可以看出，2010年公司所得税税率的世界平均水平已略低于25%，更重要的是，公司所得税的这种减税趋势仍在继续。所以说，我国企业所得税也应该适应这种潮流，在启动经济复苏的国际大背景中与国际企业保持一致的步调。

这里，我们可以就我国企业所得税法对小型微利企业的规定进行考察。按照税法规定，小型微利企业的认定条件是：工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；其它企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元，而且要求这些条件必须同时具备，可见，我国的税法对低税率的享受条件规定的相当严格。 

最近，国家工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会和财政部联合发文，对我国的中小企业划型标准做出规定。从规定上看， 此次颁布的“新标”增加了“微型企业”分类，见表4。

表4   我国中小企业划型标准的微型企业标准

行业	营业收入 （万元以下）	从业人员 （人以下）	资产总额 （万元以下）
农、林、牧、渔业	50	20
工业	300	20
建筑业	300		300
房地产开发经营	100		2000
批发业	1000	5
零售业	100	10
交通运输业	200	20
仓储业	100	20
住宿业	100	10
餐饮业	100	10
信息传输业	100	10
软件和信息技术服务业	50	10
物业管理	500	100
租赁和商务服务业		10	100
其他		10

从表4的标准中会发现，关于微型企业认定的标准与企业所得税法认定小型微利的标准是不一样的：一是企业所得税法使用的年度应纳所得额，而新的划型标准是营业收入；二是企业所得税法要求条件的同时具备，而划型标准是只要具备其中之一即可，所以，如果按照目前企业所得税法的规定，即使属于微型企业，也未必可以享受企业所得税的优惠税率，这与我们减轻企业负担，促进中小企业发展的本意是相抵触的，因此，需要尽快予以调整才是。可否稍稍增加一些建议性具体内容？其他不讲，小型微利企业的所得税优惠就不够给力。另外，最近听到这个新闻。是否这方面内容可以结合？供参考。

⑵个人所得税方面。我国个人所得税的工资薪金的最高边际税率为45%，发达国家中的英国是40%，日本是37%，美国是38%，俄罗斯则实行13%的比例税率。此次刚刚完成的我国个人所得税法的调整，在对工资薪金免征额提高的同时，把超额累进的级距调整为7级，且拉大了低级距的应税所得差距，这对低收入的群体应该是一个非常大的利好。但要注意到，取消了15%和40%这两档税率之后，使一部分高收入的纳税人税收负担有所增加。从理论上讲，这有助于发挥个人所得税在调整居民收入分配上的差距，体现量能负担原则，但由于此次的个人所得税法的调整只是对工资薪金所得一项进行了改革，而对其他项目则没有做出调整，这样会使纳税人在税收筹划方面有更大的空间，面对45%的工资薪金所得税时，高收入群体的逃税动机会被进一步强化，所以，可能的结果是45%的税率依然是“形同虚设”。

结合前文提到的税负痛苦指数问题，福布斯的评价方法中其实是有问题，我国在福布斯的税收痛苦指数的衡量下之所以会名列前茅，个人所得税45%的最高边际名义税率功不可没，这种简单的对最高边际税率进行加总然后进行排名肯定是不合理的，但由于福布斯这个指数被社会媒体广为宣扬、这使得一方面这一指标严重的误导了公众，进而以讹传讹，另一方面也导致税务部门在一定意义上处于一种尴尬被动的局面中，给我们的政策调整带来麻烦。所以，笔者认为应该降低个人所得税的名义边际税率，使纳税人的税感发生改变，这样因为税法的调整而减少的税收可能就不是我们预测的那样。由于避税人数的减少，高收入群体缴纳税收的增多反倒可能使个人所得税的税收总量可能增加，这在俄罗斯的税制改革中也有先例可以借鉴。

因此在调整了个人所得税工资薪金免征额的同时，要在结合分类征收模式向分类与综合征收模式转变的改革过程中，适当降低个人所得税的边际税率，在减少低收入群体税收负担的同时，要加强对高收入群体纳税人的监管，通过提高纳税人违法成本的提高，结合边际税率的下调，可以使高收入群体的纳税遵从度提高，切实发挥个人所得税对收入分配的调节和公平税收负担的作用。 

⒊资源税与财产税方面。

我国“十二五”税制改革的规划中，有关资源和财产税方面的改革包括以下几方面内容：

一是已经开始的资源税改革，由于对资源税的增税项目由原来的从量计征改为从价计征，将会使资源类企业的税收负担整体上升，加上可能对资源税课税范围的调整，一些过去不缴纳资源税的项目，诸如水资源、林木资源等等会因为加入到资源税的征收范围而使税收负担增加。

二是将于2012年开始实施的新的车船税，由于采取按照排量分档次征收，尽管小排量的车船税有所降低，但大排量汽车的车船税却有较大幅度的上升，因此，这一税种的改革总体上看也是一个增税的过程。

三是，新的房地产税改革尽管目前尚处于试点阶段，但从其立法宗旨和试点的情况看，新的房地产税一旦全面征收，也将使房地产在保有环节的税收负担呈现一个上升的态势。

另外，伴随着城镇化进程和耕地资源保护的重要性越来越强，城镇土地使用税和耕地占用税的改革也将是一个增税的改革或调整，也就是说，在资源税和财产税方面，我们改革的整体趋势是要增加税负的，如此，就更需要在货物劳务税以及所得税方面进行税收负担整体的下调，从而使我国整体的税收负担保持稳中有降的趋势。

⒋对税制改革原则和结构性减税的再认识。 

目前，我国税收改革原则依然遵循的是在十六届四中全会上提出的“宽税基、低税率、简税制、严征管”，从这个意义上讲，我国的“十二五”期间的新一轮税制改革一方面要加快步伐，通过税制的简化提高税制的透明度，另一方面则应该在税制改革过程中适当降低税率，从而降低税收负担的总体水平，以保证我国经济发展的持续和稳定。

关于结构性减税的理解，主流的解释是有别于全面的减税，是针对特定税种、基于特定目的而实行的税负水平消减，即有增有减的调整。结构性减税还有别于大规模的减税，所实行的是小幅度、小剂量的税负水平消减，意在从量上削减税负水平，因此是“有限度”的减税。从2008年金融危机爆发以来，结构性减税的策略已经可以在我国在税制结构的调整中有所体现。这其中，减税的方面包括企业所得税的调整，即内外资企业所得税的合并、增值税的由生产型向消费型的转型、营业税特定行业计税依据的调整、车辆购置税中小排量（1.6升以下）的税率的降低等；增税方面则包括了消费税税目和税率的调整、内外房产税的合并、耕地占用税的调整、资源税的改革以及车船税的改革。

尽管在税收政策与税制改革方面我们进行了一些结构性的调整，但笔者认为结构性减税追求的目标是纳税人实际税负水平的下降。可见，要通过重新认识结构性减税意义，从优化税制结构、服务于经济发展方式转变的要求着手，其落脚点是减轻企业和个人的税收负担。 因此，在我国经济面临下行压力的情况下，实施新的结构性减税，即从整体上降低税收负担。结合前文的论述，具体可以从以下几个方面进行：

一是结合增值税扩围的改革，在解决原营业税重复征税问题的前提下，保证扩围后相关产业税收负担的合理性，这就需要在扩围改革中较好的进行税收负担水平的重新设计；

二是针对中小企业税收负担问题要有一个通盘的考虑，使相关政策有效的衔接，切实使税收政策的优惠效用发挥到实际经济活动之中；

三是，结合个人所得税综合与分类管理的改革，通过全社会的努力，明晰个人收入，完善个人收入申报制度，切实发挥个人所得税在调节居民收入分配差距方面的作用。

最有就是对于可能产生增税效应的税制改革，也需要对增税后产生的效应进行评估，以保证税收改革的宗旨得以落实，将可能产生的副产品的程度降到最低。

总之，在坚持减轻总体税收负担的前提下，对不同税种实行“区别对待”,以合理降低税负为基本出发点，这样，可使我们的经济发展在追求“保增长”目标的同时，进一步实现“调结构”的另一重要目标，在收获经济发展质量提高的同时，优化税制结构、推进新一轮税制改革。

参考文献

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