09企业所得税汇缴新规讲解
王仲礼
新企业所得税法发布以来，我已讲过两次课：一是对税法及实施条例的讲解；二是对08年新发布的规定的讲解。这一次是在前面讲解的基础上，主要对09年及其后新发布的规定的讲解。并且，从结构上也做一些调整：不按照税法的要素讲，也不按照新发布的规定一条一条地讲，而是按照应纳税所得额计算公式[应纳税所得额＝每一纳税年度的收入总额（一）－不征税收入（二）－免税收入（三）－各项扣除（四）]和应纳税额计算公式[应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额（五）－抵免税额（六）]的内容来讲。并且，以09年及其后新发布的规定为主。
一、收入总额
企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。
企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。
企业取得收入的非货币形式，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。这里所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
（一）股息：从外商投资企业取得的股息，以前免税（汇出税）；现在也要纳税。
案例：
问：某企业在年报中决定向境外H（B）股股东派发一笔现金股息。向境外非居民企业派发股息需要代扣代缴企业所得税吗？
向境外企业支付股息要代扣代缴企业所得税：
根据《企业所得税法》第三条、第三十七条及其实施条例第一百零四条、第一百零五条的规定,非居民企业在境内未设立机构、场所的,其取得来源于境内的所得应缴纳所得税,并且实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。而支付人是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。该法还规定,企业履行代扣代缴股息所得税义务并不仅限于实际支付时,对于有些企业虽然并未实际汇出股息,但按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付股息部分,即使未实际支付也应在实际计入费用时代扣代缴所得税,而且在此处的支付不仅仅包括对外实际以外汇支付的方式,同时也包括权益的兑换支付。“支付”及“到期应支付时”的概念是目前被多数企业忽视的。
按《企业所得税法》第三条、第四条、第十九条及其实施条例第十一条的相关规定,非居民企业取得股息、红利等权益性投资收益所得,应以其收入全额为应纳税所得额,并减按10%的税率征收企业所得税。但对于协定税率低于10%时则可按下述规定进行处理:
《国家税务总局关于下发协定股息税率情况一览表的通知》(国税函〔2008〕112号)规定,从2008年1月1日起,非居民企业从我国居民企业获得的股息将按照10%的税率征收预提所得税,但是,我国政府同外国政府订立的关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定以及内地与香港、澳门间的税收安排,与国内税法有不同规定的,依照协定的规定办理。该文件明确,协定税率高于我国法律法规规定税率的,可以按国内法律法规规定的税率执行。纳税人申请执行协定税率时必须提交享受协定待遇申请表。企业在实际操作中还应注意需要符合表中所列条件,方可享受协定待遇。
附件：协定股息税率情况一览表
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税 率 |
与下列国家（地区）协定 |
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0%
5%（直接拥有支付股息公司至少10%股份情况下）
7%（直接拥有支付股息公司至少25%股份情况下）
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格鲁吉亚（直接拥有支付股息公司至少50%股份并在该公司投资达到200万欧元情况下）
（与上述国家协定规定直接拥有支付股息公司股份低于10%情况下税率为10%）
卢森堡、韩国、乌克兰、亚美尼亚、冰岛、立陶宛、拉脱维亚、爱沙尼亚、爱尔兰、摩尔多瓦、古巴、特多、香港、新加坡 （与上述国家（地区）协定规定直接拥有支付股息公司股份低于25%情况下税率为10%）
阿联酋
埃及、突尼斯、墨西哥
加拿大、菲律宾 （与上述国家协定规定直接拥有支付股息公司股份低于10%情况下税率为15%）
挪威、新西兰、巴西、巴布亚新几内亚
泰国（直接拥有支付股息公司股份低于25%情况下税率为20%） |
居民企业在向境外汇出股息时还需要注意下列问题：
1、境外企业是否为我国的非境内注册居民企业。根据《企业所得税法实施条例》第四条及《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发〔2009〕82号)的相关规定,如果企业是由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者,在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业境外中资企业,并且同时符合企业实际管理机构的4个判定条件,则这种境外中资企业可向其实际管理机构所在地或中国投资者所在地主管税务机关提出居民企业申请,在经过主管税务机关对其居民企业身份进行审核层报国家税务总局确认后,可以将其认定为非境内注册居民企业。对于非境内注册居民企业从中国境内其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益,按照《企业所得税法》第二十六条及其实施条例第八十三条的规定,作为免税收入,即居民企业在向非境内注册居民企业支付股息时,可以享受免征所得税的优惠。
2、执行协定优惠税率的境外企业是否为该股息的实际受益人。按照《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕81号)规定,境外企业取得来源于境内的股息可享受协定中所规定优惠税率的条件还应该满足对方税收居民(或股息收取人)为该股息的受益所有人这一条件方可。如在中国香港特别行政区注册的香港公司,且实际管理机构也在香港,则应属于香港税收居民企业,可以享受协定优惠待遇。但是对于很多注册地在香港但实际管理机构不在香港的公司,则需要判定这样的公司是否属于香港的税收居民,如果不属于香港税收居民则不能享受优惠。
其他几种特殊形式的对外支付股息：以下几种对外支付股息属于比较特殊的情况,国家税务总局也相继出台了相关文件予以明确:
1、向境外H股分配股息:按照《国家税务总局关于中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2008〕897号)规定,中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时,统一按10%的税率代扣代缴企业所得税。非居民企业股东在获得股息之后,可以自行或通过委托代理人或代扣代缴义务人,向主管税务机关提出享受税收协定(安排)待遇的申请,提供证明自己为符合税收协定(安排)规定的实际受益所有人的资料。主管税务机关审核无误后,应就已征税款和根据税收协定(安排)规定税率计算的应纳税款的差额予以退税。
2、向合格的境外机构投资者(QFII)支付股息:《国家税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕47号)规定,QFII取得来源于中国境内的股息、红利和利息收入,应当按照《企业所得税法》规定缴纳10%的企业所得税。QFII取得股息、红利和利息收入,需要享受税收协定(安排)待遇的,可向主管税务机关提出申请,主管税务机关审核无误后按照税收协定的规定执行。涉及退税的,应及时予以办理。
3、向海外B股分配股息:《国家税务总局关于非居民企业取得B股等股票股息征收企业所得税问题的批复》(国税函〔2009〕394号)规定,在中国境内外公开发行、上市股票(A股、B股和海外股)的中国居民企业,在向非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时,应统一按10%的税率代扣代缴企业所得税。非居民企业股东需要享受税收协定待遇的,依照执行税收协定的有关规定办理。
4、2008年以后分配2008以前年度的利润：