随着我国市场经济的发展，中介服务行业在社会经济生活中发挥着越来越重要的作用。中国注册税务师行业从无到有，发展到今天行业队伍初具规模，业务范围也从税务咨询服务等发展到涉税服务、涉税鉴证等业务领域。《税收征管法》有了税务代理法律层面上的规定，国家税务总局作为行业的行政主管部门出台了《注册税务师管理暂行办法》等部门规章，我国的注册税务师行业发展的潜在空间很大。但现在有一种认识，认为涉税鉴证和涉税服务业务市场应予全面开放，不应成为注册税务师行业的专营业务，注册会计师、注册资产评估师和律师等社会经济类中介行业（也包括来自于日、韩等国际同行业）都可以参与。如是，对既无法律地位，又无法定业务，社会认知度较低，执业队伍还偏小、偏弱，整体素质还不高的注册税务师行业来说，无疑面临更加严峻的挑战，搞不好可能使刚刚建立起来的注册税务师行业半途夭折，必须引起各方的高度重视。注税业务专营问题，另文专述。本文仅就注税立法修法、进入门槛和实行资质等级管理等问题进行探讨，供大家研究，以应对机遇和挑战。

　　一、尽快立法必须修法

　　为注册税务师行业立法，近几年的呼声很高，有识之士为此奔走呼吁，理论界和业界相关的文章也很多，立法也引起国家有关部门的重视，已成为行业内外的共识。这里我们将从立法的必要性和修法的迫切性角度，再谈点我们的意见。

　　（一）立法的重要性和必要性。

　　市场经济是一个法治经济。目前，国家既没有为注册税务师行业立法，也没有相关的行政法规为其支撑，只有部门规章，法律层次之低，刚性之不强，可想而知。而同属于社会经济中介范畴的注册会计师行业，既有《会计法》，又有《注册会计师法》。很显然，注册税务师行业与注册会计师行业的法律地位不在同一层面上。国家理应通过法律法规来确立注税行业的地位，使之“名正言顺”，在社会众多的中介服务组织中有一席之地。事实已经证明，注税行业作为市场经济的“经济警察”，既为纳税人依法纳税服务，又为税务机关依法征税当参谋；在涉税服务过程中客观上起到了既监督纳税人，又监督税务机关的作用；既为纳税人规避涉税风险发挥了作用，也给税务机关保证税法的正确执行和节省税收成本作出了贡献。

　　但是，目前注册税务师行业还没有真正意义上的法律定位，没有法定业务，注册税务师行业在市场竞争中明显处于劣势，这是毋庸置疑的。税务师事务所要生存，就必然会想尽办法去应对市场竞争，包括不乏违法违规承揽业务，不惜在行业内互相压价，恶性竞争，也导致向权力机关“寻租”等。一些税务机关在如何支持行业发展、拓展可做业务等诸多方面缺少有力的抓手，表现为工作放不开，不愿管、不敢管，应付被动。2004年湖北广水事件被媒体曝光，在社会上形成了恶劣影响，造成了全行业的生存危机。因此，我们认为，为行业立法是市场经济的必然要求，也是行业生存和发展的迫切要求。国家应尽快制定《注册税务师法》、《注册税务师事务法》。前者主要用于规范人，后者主要用于规范事（或两法统一在一个法里）。

　　前一段时间，中国注册税务师协会曾征求了《中华人民共和国注册税务师条例》的修改意见，希望能尽快提交有关部门，形成行政法规，待实践一段时间条件成熟后，再上升为法律。

　　（二）修法的可行性和迫切性。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《征管法》）第八十九条规定：纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第九十八条规定：税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。新《征管法》的规定，仅限于“代理”，其《实施细则》确定的法律责任主体也就仅仅是税务代理人。也就是说，只有“税务代理人”，才适用该条的规定；非“税务代理人”，不适用该条的规定。显然，对这一条款作修法处理是可行的。因为注册税务师执业范围增加了涉税鉴证业务后，突破了“代理”的界限，该条款所涉及的法律责任也不能适用。理由是，在注册税务师所进行的涉税鉴证业务中，注册税务师不是“税务代理人”！税务代理，是指税务代理人在法定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委托，以被代理人的名义代为办理税务事宜的各项行为的总称。我国的《民法通则》第63条规定：“代理人在代理权限内，以被代理人的名义实施民事法律行为”。税务代理只能是受受托人的委托以被代理人的名义代办税务事宜。涉税鉴证是指税务中介对纳税人的涉税事项的鉴定和证明。在这里，注册税务师是站在税务机关、纳税人之外的第三者的立场，为纳税人的涉税事项进行鉴定和证明。他既不代表纳税人，也不代表税务机关，只代表“自己”，更不是“以被代理人的名义实施民事法律行为”。可见，在这里，注册税务师不是“税务代理人”，当然就不适用新《征管法》第八十九条和《实施细则》第九十八条的规定。

　　如此，涉税鉴证业务在适用新《征管法》、《实施细则》上，处于“真空”地带，应该修改并完善新《征管法》、《实施细则》。具体的修改意见是：新《征管法》第八十九条修改为：纳税人、扣缴义务人可以委托注册税务师办理涉税事务。《实施细则》把“税务代理人”修改为“注册税务师”，其业务范围为“涉税鉴证和涉税服务等涉税事务”，具体表述为：注册税务师所从事的涉税鉴证和涉税服务等涉税事务违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对涉税中介组织处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款（表述得是否恰当，可以由专业法律人士做专门研究）。法律做这样的修改后，既肯定了注册税务师的法律地位，又把涉税鉴证和涉税服务业务规定为注册税务师的法定业务，也明确了其相应的法律责任。

　　为注册税务师立法是最根本的解决办法，但程序复杂，一时难以解决，远水不解近渴。任何事物的发展都是循序渐进的。在现有法律法规不适应市场经济发展的新情况下，修改现有法律法规，显得格外迫切，且不失为提高行业法律地位、明确法定业务、规范注册税务师行业行为的一种便捷而有效的途径。

　　  二、降低门槛壮大队伍                       

　　    总局税管中心陆炜主任在《华东地区第四次注册税务师协会协作会议上的讲话》中指出：“目前，日本企业找注税行业代理的达到85%，韩国纳税人找代理的达到80%以上，澳大利亚企业纳税人委托代理占70%－80%左右。而我国税务代理行业发展仅十年左右，注册税务师7万余人（到2007年底，注册税务师74624人——作者注），税务中介机构仅3000多户（到2007年底3384户），执业注册税务师仅有2万多人。……面对几千万的纳税人市场，我国企业寻找注税行业代理的只有7%”。如果我国委托代理能占到70%，业务量将增大十倍，执业注册税务师需求20多万人。新加坡政府资深资政李光耀先生曾指出，为应对市场涉税服务的发展需求，中国需要注册税务师30万人。可见，我国注税人才是多么的匮乏，与市场需求差距极大。为适应新形势的发展需要，注税行业发展初期和其它经济类中介行业的进入门槛一致，或适当降低注册税务师的进入门槛，加速壮大队伍是当务之急。

　　   （一）统一报考条件。

　　    在我国，注册会计师制度比注册税务师制度早很多，经验值得借鉴。我们认为，注册税务师制度正处于发展的起步阶段，人才需求量大，报考条件应比注册会计师的报考条件低一些，至少也应与注册会计师的报考条件一致。但实际上却恰恰相反，注册税务师报考条件比注册会计师报考条件高得多。对比可见以下不同：一是注册税务师报考条件中在学历上比注册会计师报考条件高得多：1、注册会计师报考条件中，高等专科以上学校毕业的学历即可，没有再对专业进行要求；注册税务师报考条件中，非经济类、法学类必须是大学本科毕业以上。2、注册会计师报考条件中，不具备高等专科以上学校毕业的学历，只要是有会计或者相关专业（相关专业是指审计、统计、经济，下同）中级以上专业技术职称也可，注册税务师没有这个条件。二是注册税务师报考条件中实际工作年限的要求比注册会计师报考条件高很多：注册会计师报考条件没有对实际工作年限的要求，而注册税务师报考条件中，除了获得经济类、法学类博士学位的外，其他都要有一年以上实际工作年限的要求，有的甚至高达6年，还必须是从事经济、法律工作的，不是从事经济、法律工作的，有多少年实际工作年限也不行。这些差别既不公平，又不利于注册税务师队伍的发展壮大。

　　    建议，尽快解决注册税务师报考条件与注册会计师报考条件不一致的问题。从社会需求、行业发展要求来看，某些方面的报考条件最好能更低一些。

　　    （二）提高考试成绩的有效期。

　　    对比可见，注册会计师单科成绩比注册税务师考试成绩的有效期，至少多一年；注册税务师第三年的考试成绩，如果因一个科目不合格，连一年有效期都没有。注册会计师没有符合免试条件的须当年通过为合格的规定。

　　    建议，注册税务师单科合格成绩有效期与注册会计师相一致，甚至可以更长一些。

　　（三）增加免试规定。

　　我国的注册税务师免试的范围仅限于免试几个科目，而没有全部免予考试的规定。这既不符合实际情况，也不利于注册税务师人才队伍的发展壮大。

　　我国有一百多万税务干部，经济类专业、大学专科以上学历的专职税务干部已占多数，从事了多年到几十年税收工作，在税务岗位上执法、征税，处理涉税事务，积累了丰富的税收工作经验。我们认为，这些人退休、离岗、转行后，经过必要的培训、测试，相当一部分（不可能是全部）应该能胜任注册税务师工作。但现行政策是这部分人只有通过一样的考试才能取得执业资格，使相当多的人被挡在注册税务师执业队伍之外，这不符合实际情况，也从道理上说不通。

　　韩国1961年颁布的《税务士法》规定，注册会计师、律师以及国税职员为当然税务士。这是对税务人员的肯定和信任，也是符合实际情况的。

　　日本的《税理士法》对此比较严，也有免试规定。律师（包括有律师资格的人）、公证会计师（包括有公证会计师资格的人）属于免试人员。予以免试的一般税务人员必须达到在区税务所，地区税务局或国税厅做核税工作23年以上，并且必须修完制定的课程的苛刻条件。

　　借鉴国外的成功经验，我国应该增加免试规定，对达到一定标准的国家税务干部，可以免试取得注册税务师资格，正式执业前可再经过一定的培训或再教育，即可执业。降低门槛，壮大队伍，是应对市场需求，增强竞争力，保证生存，促进发展的一项重要举措，应予重视解决。

　　三、建立资质评定制度

　　国家税务总局在颁发的《“十一五”时期中国注册税务师行业发展的指导意见》（国税发[2006]115号） “促进注册税务师行业发展的具体措施”中指出“建立注册税务师行业资质等级评定制度，完善行业年度检查和专项检查等行业监管制度和相关配套办法，促进行业依法执业、诚信经营”。对税务师事务所评定资质等级，目前还没有配套的办法，我国前几年下发的《注册税务师行业自律管理办法（试行）》也没有关于对注册税务师及税务师事务所进行资质等级评定的内容。谁来评定？怎么评定？都有待探讨。有些地方认为，资质等级评定只能由行政主管机关来做，这是值得商榷的。国际上行业协会通常都开展资质等级认证，如评定企业ISO9000的国际认证，就是非政府机构组织实施的，具有很高的权威性。

　　（一）开展资质等级评定的可行性。

　　我国法律法规及党和国家的政策对社会中介组织的资质等级认证也是允许的。《行政许可法》在第二章行政许可的设定中规定：“第十二条 下列事项可以设定行政许可：……（三）提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项；……”。“第十三条本法第十二条所列事项，通过下列方式能够予以规范的，可以不设行政许可：……（三）行业组织或者中介机构能够自律管理的；……”。注册税务师及税务师事务所就是“提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业”。可见，这是可以进行资格、资质认证的，并且对其资格、资质应该设定行政许可。我国的注册税务师行业有自律管理办法，能够自律管理，所以也可以不设定行政许可。党的十四届三中全会《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中指出：“发展市场中介组织，发挥其服务、沟通、公证、监督作用。……发挥行业协会、商会等组织的作用。中介组织要依法通过资格认定，依据市场规则，建立自律性运行机制，承担相应的法律经济责任，并接受政府有关部门的管理和监督”。可见，中介组织要依法通过资格、资质认定，这是政策中有明文规定的。注册税务师行业能够自律管理，可以不设行政许可，也就是说，注册税务师协会，完全有责任和应该开展注册税务师和税务师事务所的资格、资质认证。

　　 （二）开展资质等级评定的必然性。

　　欧美行业协会通常采用三种方法保证行业的自律。一是奖励：通过对行业内杰出人才和优秀会员进行大张旗鼓的奖励，一方面提高公众对本会（该行业）贡献的认识，另一方面鼓励更多的业内人士取得更好、更大的成绩；二是认证：行业协会通过创品牌企业或搞资质认证等形式，对符合规定标准的企业认证相应级别的资质；三是惩罚：如果发现有违反行业规范、搞不正当竞争、损害同行和消费者利益的会员，协会将采取惩罚措施，如取消会员资格，禁止在本行业从业，甚至向法院起诉。实践证明，这些行业约束反映了该事物的客观要求，是客观的必然，是行之有效的方法。我们可以借鉴欧美的这些有效的自律方式，采取多种形式，特别是资质等级认证形式，从而建立起政府依法管理与行业协会自律相配合的新型管理体制，以搞好注册税务师行业的建设。

　　（三）开展资质等级评定的可操作性。

　　现行的《注册税务师行业自律管理办法（试行）》第三十二条 在奖励种类中规定：“（—）团体会员奖励种类：……3、评选“A”级单位。（二）个人会员奖励种类：3、评选“☆”级执业注册税务师”。有点像资质等级评定，但还不是资质等级评定。我们建议对《注册税务师行业自律管理办法（试行）》做重大修改，增加行业协会可以（或参与）对税务师事务所和注册税务师进行资质等级评定，这是增强行业自律责任，提升行业协会权威性的重要举措，应当引起各方的注意。鉴于我国当前的实际情况，行业协会可以与行政主管机关共同组织对税务师事务所和注册税务师进行资质等级评定。我们认为，这种共同参与组织评定的形式在现阶段比较可行，待今后条件成熟时可以由行业协会单独组织评定。

　　实行执业资质等级管理，可以有效地规范行业的执业行为，提高执业质量，建立健康有序的市场竞争机制，提升注册税务师行业的社会公信力，十分必要，也十分迫切。在今后工作中，应注意摸索经验，尽快使行业的资质等级评定成为管理的一种常态，促进行业的健康规范有序发展。

　　综上所述，对注册税务师行业立法是解决行业生存和发展的根本，对现有法律做必要的修改是迫切的，也是可行的；降低注税行业的进入门槛，是发展壮大注税队伍的必要措施；开展资质等级管理，是提高执业质量，增强行业竞争力的需要。行业有法可依、自强素质、高度自律，才能抓住难得的机遇，应对日益激烈的市场竞争。