在《財政部、国家税务总局关於企业清算业务企业所得税处理若幹问题的通知》（財税[2009]60號）中提到，企业应进行清算所得税处理主要包括以下两种情况：（一）按《公司法》、《企业破產法》等规定需要进行清算的企业；（二）企业重组中需要按清算处理的企业。而各种类型的企业清算中，企业破產清算中涉及的税收问题往往更加復杂。
企业破產清算中的所得税处理
我们先来探討的第一个问题是企业破產清算中的所得税处理问题。財税[2009]60號提到企业清算需要进行所得税处理的情况包括按照《企业破產法》规定需要进行清算的企业。但是，这里，我们提出的问题是，企业破產清算需要在被清算的企业层面和投资者层面进行企业所得税的清算吗？
根据《企业破產法》的相关规定，破產清算是出现在企业法人不能清偿到期债务，並且资產不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力。
这里需要引起大家註意的是，破產清算中的一个核心要件是资產不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力。我们知道，在企业资產的清偿顺序中，债权人是优先於企业投资者受偿的。在企业破產清算中，企业的全部资產已经不足以清偿债权人了，这就意味著企业的投资者已经无法得到任何清偿了。因此，对於企业的投资者而言，其该项投资已经全部发生了损失。此时，根据国家税务总局关於印发《企业资產损失税前扣除管理办法》的通知（国税发[2009]88號）第三十七条的规定：企业符合条件的股权（权益）性投资损失，应依据下列相关证据认定损失，其中第二种情况就是有关被投资方破產公告、破產清偿文件。这就是说，在企业出现破產清算的情况下，企业的投资者无需等到破產企业进行完企业层面的所得税清算业务后再进行投资者层面的所得税清算。
因此，在企业破產清算中，投资者层面的所得税处理非常简单。企业投资者只需要根据国税发[2009]88號的规定，向税务机关提供被投资方企业的破產公告，即可向税务机关进行该项投资资產损失的报批手续，確认资產损失在当年企业所得税匯算清缴时扣除。对於个人投资者，该项投资无所得，也就不涉及任何所得税处理。
下面，我们来关註企业破產清算中企业层面的所得税处理问题。
根据財税[2009]60號的规定，清算所得的计算公式为：
清算所得=企业的全部资產可变现价值或交易价格-资產的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损
从这个公式我们可以看出，企业破產清算环节，清算所得主要是来源於清算环节资產变价中的增值收益和债务的清偿损益。由於破產清算中，企业的资產不足以清偿全部负债，因此，最终大部分的债务都是按比例部分清偿的。因此，在破產清算中，债务清偿损益是清算所得的一个非常重要的来源。所以，如果严格按財税[2009]60號文件的这个公式，我们可以看出，几乎在所得的企业破產清算中，在企业层面我们都可以计算出清算所得，即破產清算的企业需要在清算环节就清算所得缴纳企业所得税。
但这里我们需要关註一个现实的程序问题。从上面公式我们可以看出，破產企业的清算所得只有在企业对所有的债务人都清偿完毕后才能计算出来，即破產清算所得所產生的这项所得税债权只有在破產企业所有债务清偿事项处理完毕后才能最终確定下来。但是，根据《企业破產法》的相关规定：债权人应当在人民法院確定的债权申报期限內向管理人申报债权。人民法院受理破產申请后，应当確定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院发布受理破產申请公告之日起计算，最短不得少於三十日，最长不得超过三个月。未到期的债权，在破產申请受理时视为到期。债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。
在新的《企业破產法》中，只有债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金无须进行债权申报。因此，税收债权和其他一般债权一样，也只有进行申报才能得到清偿。同时，在破產债权申报环节，符合申报条件的债权必须是確定的债权，未到期的债权，在破產申请受理时视为到期。但是，在破產债权申报环节，破產企业的资產还未变卖，清算费用和相关税费还基本未发生。同时，由於仅在破產债权申报环节，破產企业相关债务最终的清偿比例还未確定，因此，债务清偿损益也无法確定。这就意味著，在破產企业的破產债权申报环节，破產企业的清算所得还无法准確確定。既然清算所得无法准確確定，则破產清算所得的所得税债权就属於一项未確定的债权，而非未到期债权。更准確的讲，在破產债权申报环节，清算所得的企业所得税债权还属於纳税义务未发生的债权，根本无法在法院確定的破產债权申报环节进行申报。既然在破產债权申报环节无法进行申报，这项债权在破產清算中就无法得清偿。再退一步讲，虽然该债权未在破產债权申报环节进行申报，根据《企业破產法》第五十六条的规定：在人民法院確定的债权申报期限內，债权人未申报债权的，可以在破產財產最后分配前补充申报；但是，此前已进行的分配，不再对其补充分配。但是，破產企业清算所得只有在所有债务人都清偿完毕后才能准確计算出来。即使此时税务机关就计算出来的破產清算所得的所得税债权向法院申报，此时破產企业已无任何財產进行清偿，这样的申报也就无任何实际意义了。
虽然財税[2009]60號提到根据《企业破產法》，清算的企业需要进行所得税处理，但通过上面的分析，大家可以看出，在企业所有需要进行清算处理的业务中，破產清算的情况比较特殊。在该情形下，破產企业实际上无需进行企业层面的企业所得税清算。而投资者层面，破產企业的企业投资者只需要直接根据破產公告进行投资资產的损失报批就可以了。因此，在企业破產清算中，我们需要把更多的註意力集中到企业破產中其他环节涉及的税收问题。
破產企业欠税债权申报和清偿
首先，税收债权的申报。我们前面已经分析过，在新《企业破產法》下，破產企业欠税而形成的税收债权，税务机关也需要在破產债权申报期內向法院进行申报。
其次，税收债权的清偿顺序。根据《税收征收管理法》 第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先於无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其財產设定抵押、质押或者纳税人的財產被留置之前的，税收应当先於抵押权、质权、留置权执行。 纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先於罚款、没收违法所得。同时，根据 《企业破產法》第一百一十三条规定：破產財產在优先清偿破產费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：1.破產人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；2.破產人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破產人所欠税款；3.普通破產债权。破產財產不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。因此，国家税款在企业破產中是作为第二清偿顺序优先受偿的。
第三，滯纳金和罚款的申报及清偿问题。根据最高人民法院《关於审理企业破產案件若幹问题的规定》第六十一条的规定：行政、司法机关对破產企业的罚款、罚金以及其他有关费用和人民法院受理破產案件后债务人未支付应付款项的滯纳金不属於破產债权。同时，根据《国家税务总局关於税收优先权包括滯纳金问题的批復》（国税函[2008]1084號）的规定：按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滯纳金。因此，作为破產债权申报的滯纳金只应计算到法院受理破產案件前，破產案件受理后则不宜再计算税收滯纳金。法院受理破產案件前，破產企业欠税以及由此產生的滯纳金应一並作为破產债权申报，且滯纳金和税款一样享受税收优先权。而税务机关对於破產企业作出的罚款在我国破產法中是作为除斥债权，而排除在破產债权之外的。
第四：破產对税收保全措施的限制。根据《企业破產法》第十九条规定：人民法院受理破產申请后，有关债务人財產的保全措施应当解除，执行程序应当中止。因此，一旦进入破產程序，税务机关对於尚未解除税收保全及强制执行措施的税收债权而言，优先性將丧失。
破產企业財產变卖环节的税收债权的申报与清偿
在破產清算环节，管理人应当及时擬订破產財產变价方案，通过变卖破產企业的財產来清偿破產企业所欠债权人的债务。但在破產企业的財產在变卖环节会涉及一系列的税收问题。比如，存货、不动產在变卖环节会涉及增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税。资產有增值的还涉及企业所得税。
根据《企业破產法》第四十一条第二款的规定：管理、变价和分配债务人財產的费用属於破產费用，而破產费用是不需要进行债权申报的，且根据第四十三条的规定：债务人財產不足以清偿所有破產费用和共益债务的，先行清偿破產费用。因此，破產费用在破產財產清偿顺序中属於第一位的。
所以，在企业破產环节，管理人变卖破產企业財產所產生的增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税属於破產费用，应优先受偿。破產財產的变价收入扣除上述作为破產费用的税金后的余额才能用於其他破產债权的清偿。
但是这里要註意，即使破產企业的財產在变卖环节有增值收益，对应这些资產增值收益的企业所得税是不能作为破產费用优先受偿的。因为，破產环节的企业所得税债权不是按单项资產增值收益分別计算的，其最终应作为清算所得產生的企业所得税债权而一並计算。
破產企业共益债务的申报和清偿问题
在企业申报破產后，企业可能还有尚未履行完的產品销售合同或房屋租赁合同等其他经济合同。根据《企业破產法》第十八条规定：人民法院受理破產申请后，管理人对破產申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，並通知对方当事人。假设，管理人认为继续履行合同对破產企业有利，而选择继续履行的，则继续履行合同则会產生相应的流转税和企业所得税问题。比如房屋租赁合同的继续履行就会涉及营业税、城市维护建设税、印花税、房產税和企业所得税。
根据《企业破產法》第四十二条的规定，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所產生的债务为共益债务。根据《企业破產法》第四十三条的规定：破產费用和共益债务由债务人財產隨时清偿。债务人財產不足以清偿所有破產费用和共益债务的，先行清偿破產费用。债务人財產不足以清偿所有破產费用或者共益债务的，按照比例清偿。因此，共益债务在破產清偿中是排在破產费用之后的。此时，管理人选择在人民法院受理破產申请后，选择继续履行合同所產生的税收债务包括因履行合同而產生的企业所得税，都属於共益债务，既不需要申报，也可以享受在破產费用之后优先受偿的待遇。
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