第四节 生物资产的收获与处置
一、生物资产的收获
收获,是指消耗性生物资产生长过程的结束,如收割小麦、采伐用材林等,以及农产品从生产性生物资产上分离,如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。
（收获后，一般会形成存货）
(一)收获农产品成杏核算的一般要求
农产品按照所处行业,一般可以分为:
种植业产品(如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、叶等);
畜牧养殖业产品(如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等);
林产品(如苗木、原木、水果等);
水产品(如鱼、虾、贝类等)
企业应当按照成本核算对象(消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品)设置明细账,并按成本项目设置专栏,进行明细分类核算。
(这是告诉我们如何建立明细账)
从收获农产品成本核算的截止时点来看,由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点,种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此,企业在确定收获农产品的成本时,应特别注意成本计算的截止时点,而在收获时点之后的农产品应当适用《企业会计准则第1号——存货》,按照成本与可变现净值孰低计量。
(如何确定生物资产的成本核算的截止时点,看看下面的例子就理解了,实质上,不纳入农业生产了,就停止了)
例如，粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物,其产品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本计算截至出圃；采割阶段,林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。
(这是很精典的例子)
(二)收获农产品的会计处理
1.消耗性生物资产收获农产品的会计处理
从消耗性生物资产上收获农产品后,消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在,如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等,企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。
（从这里，可以进一步理解“消耗性”的含义）
借记“农产品”科目,贷记“消耗性生物资产”科目,已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备,借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等,按实际成本,借记“主营业务成本”。
例8：
甲种植企业20×7年6月入库小麦20吨,成本为12000元。甲企业的账务处理如下:
借:农产品——小麦 12000
贷:消耗性生物资产——小麦 12000
2.生物性生物资产收获农产品的会计处理
（生产性生物资产收获农产品与消耗性生物资产的区别，一个是消失了，一个依然存在）
生产性生物资产具备自我生长性,能够在生产经营中长期、反复使用,从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后,生产性生物资产这一母体仍然存在,如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用,按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用,企业应当区别处理:
(1)农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用,直接计入相关成本核算对象,借记“农业生产成本——农产品”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。
（注意，是在农产品收获过程中发生的相关费用支出，是为农产品而发生的，应计入农产品成本中去）
例9：
甲奶牛养殖企业20×7年l月发生奶牛(已进入产奶期)的饲养费用如下:领用饲料
借:生产成本——农业生产成本(牛奶) 4700
贷:原材料 1200
应付职工薪酬 3000
库存现金 500
(2)农产品收获过程中发生的间接费用,如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用,应当在生产成本归集,借记“农业生产成本——共同费用”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准,分配计入有关的成本核算对象,借记“农业生产成本——农产品”科目,贷记“农业生产成本——共同费用”科目。
实务中,常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础,直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准,直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准,其公式为:
间接费用分配率＝间接费用总额÷分配标准(即直接费用总额或直接人工总额)×l00%
某项生物资产或农产品应分配的间接费用额＝该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率
除此之外,还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，企业可以根据实际情况加以选用。例如蔬菜的温床费用分配计算公式如下:
蔬菜应分配的温床(温室)费用＝[温床(温室)费用总数÷实际使用的格日(平方米日)总数]×该种蔬菜占用的格日(平方米日)数
其中,温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积,温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。
例10：
甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗,温床费用为3200元,其中丝瓜占用温床40格,生长期为30天；西红柿占用温床10格,生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后,发生温室费用15200元,其中丝瓜占用温室
有关计算如下: 丝瓜应分配的温床费用＝3200÷(40×30＋10×40)×40×30＝2400(元)
丝瓜应分配的温室费用＝15200÷(1000×70＋l500×80)×1000×70＝5600(元)
丝瓜应分配的间接费用＝4500÷(1360＋1640)×1360＝2040(元)
西红柿应分配的温床费用＝3200÷(40×30＋10×40)×10×40＝800(元)
西红柿应分配的温室费用＝15200÷(1000×70＋1500×80)×1500×80＝9600(元)
西红柿应分配的间接费用＝4500÷(1360＋1640)×1640＝2460(元)
(三)成本结转方法
在收获时点企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本,借记“农产品”科目,贷记“农业生产成本——农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法,但是一经确定,不得随意变更。
例6：
甲畜牧养殖企业20×7年5月末养殖的肉猪账面余额为24000元,共计40头；
甲企业的账务处理如下:
平均单位成本＝(24000＋7000＋500)÷(40+10)＝630(元)
出售猪肉的成本＝630×20＝12600(元)
借:消耗性生物资产——肉猪 7000
贷:银行存款 7000
借:消耗性生物资产——肉猪 500
贷:应付职工薪酬 300
原材料 200
借：农产品——猪肉 12700
贷:消耗性生物资产 12600
库存现金 100
借:库存现金 16000
贷:主营业务收入 16000
借：主营业务成本 12700
贷:农产品——猪肉 12700
蓄积里比例法、轮伐期年限法等方法都是林业中通常使用的方法,具有林业的特殊性,以下分述之:
1.蓄积量比例法
蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志,将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度(林龄、林木培育程度、费用发生程度等)折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量,然后,按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例,确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使其价值处于不断变动的情况下。计算公式如下:
某期应结转的林木资产成本＝(当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量)×期初林木资产账面总值
2.轮伐期年限法
轮伐期年限法将林木原始价值按照可持续经营的要求,在其轮伐期的年份内平均摊销,并结转林木资产成本。其中,轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间(通常以年为单位计算)。计算公式如下:
某期应结转的林木资产成本=林木资产原值÷轮伐期
3.折耗率法
折耗率法也是林业上常用的方法之一。该方法按照采伐林木所消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量摊销、结转所采伐林木资产成本。计算公式如下:
采伐的林木应摊销的林木资产价值=折耗率×所采伐林木的蓄积量
折耗率＝林木资产总价值÷到采伐为止预计的总蓄积量
其中的折耗率应分树种、地区分别测算；林木资产总价值是指该地区、该树种的营造林历史成本总和；预计总蓄积量是指到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量。
二、生物资产的处置
(一)生物资产出售
生物资产出售时，企业应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额,借记“主营业务成本”等科目,贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目,已计提跌价或减值准备或折旧的,还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。
例12：
甲畜牧养殖企业于20×7年10月将育成的40头仔猪出售给乙食品加工厂，价款总额为20000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12000元，未计提跌价准备。
甲企业的账务处理如下：
借：应收账款——乙食品加工厂 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务成本 12 000
贷：消耗性生物资产——育肥猪 12 000
(二)生物资产盘亏或死亡、毁损
生物资产盘亏或死亡、毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目,待查明原因后,根据企业的管理权限,经股东大会、董事会、经理(场长)会议或类似机构批准后,在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失,在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后,计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的,计入营业外支出。
例13：
甲企业于20×7年8月4日丢失三头种猪,账面原值为1600元,已经计提折旧600元；
借:待处理财产损溢 11000
生产性生物资产累计折旧 600
贷:生产性生物资产——种猪 11600
借:其他应收款——赵五 3000
管理费用 8000
贷:待处理财产损溢 11000
(三)生物资产转换
生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定,也就是说,将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。通常包括如下情况:
1.产畜或役畜淘汰转为育肥畜、或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时,按转群或转变用途时的账面价值,借记“消耗性生物资产”科目,按已计提的累计折旧,借记“生产性生物资产累计折旧”科目,按其账面余额,贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。
育肥畜转为产畜或役畜、或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时,应按其账面余额,借记“生产性生物资产”科目,贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备。
例14：
20×7年4月,甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪,此批种猪的账面原价为500000元,已经计提的累计折旧为200000元,已经计提的资产减值准备为30000元。
甲企业的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——育肥猪 270000
生产性生物资产累计折旧 200000
生产性生物资产减值准备 30000
贷:生产性生物资产—成熟生产性生物资产(种猪) 500000
2.消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时,应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值时，应首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入帐价值。
（这样做的目的，可以使公益性生物资产的价值接近当期的市场价值）
转换，应按其扣除减值准备后的账面价值,借记“公益性生物资产”科目,按已计提的生产性生物资产累计折旧,借记“生产性生物资产累计折旧”科目,按已计提的减值准备，借记“存货跌价准备”、“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额,贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产科目。
例15：
20×7年7月,由于区域生态环境的需要,甲林业有限责任公司的
借：公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 75000
存货跌价准备——消耗性生物资产 5000
贷:消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 80000
公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时,应按其账面余额,借“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目,贷记“公益性生物资产”科目。
例16：
20×7年9月,甲林业有限责任公司根据所属区域的林业发展规划相关政策调整,将以马尾松为主的
甲企业的账务处理如下:
20×7年9月
借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(马尾松) 1600000
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(马尾松) 400000
贷:公益性生物资产——防风固沙林(马尾松) 2000000
20×7年11月
借:消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 180000
贷:公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 180000
第五节 新旧比较与衔接
一、新旧比较
生物资产准则是在对财政部2004年4月发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》（以下简称原规定）进行修订的基础上完成的,新准则与原规定相比，主要变化如下：
(一)增加了公益性生物资产的类别
原规定中的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两大类。新准则规定生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产和公益性生物资产三类。
(二)改变了生物资产后续支出的会计处理
原规定中,郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计入营业费用。新准则规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出,应当予以资本化,计入林木类生物资产的成本,除此之外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。
(三)改变了消耗性生物资产跌价准备转回的规定
原规定中,消耗性生物资产的跌价准备一经计提,不得转回。新准则规定,消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。
(四)规定了天然起源生物资产成本的确定方法
原规定未对天然起源的生物资产的成本进行规定；新准则规定,天然起源的生物资产的成本,应当按照名义金额确定。
二、新旧衔接
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定,企业在首次执行日之前发生的生物资产有关业务不应追溯调整,符合公益性生物资产定义和确认条件的生物资产应当在首次执行日重新分类为“公益性生物资产”。
首次执行日之后发生的生物资产有关业务,遵循新准则的规定进行确认和计量。