正确理解和执行外企所得税法
指导全国注册税务师资格考试的《注册税务师辅导 外资企业所得税复习要点》存在不少问题，这必将影响到注册税务师的业务素质，不能不提出来加以纠正。
首先，题目是“外资企业所得税复习要点”，而正文则讲得是“外商投资企业和外国企业所得税”复习要点。外资企业只是外商投资企业中“中外合资企业、中外合作企业、外资企业”的一种。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第二条规定，“本法所称外商投资企业，是指在中国境内设立的中外合资经营企业、中外合作经营企业和外资企业。本法所称外国企业，是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织”。 这是全国人民代表大会的法定概念。外资企业是外商独资企业，这也是全国人民代表大会通过的《中华人民共和国外资企业法》的法定概念。按形式逻辑讲，外资企业只是外商投资企业属概念中的种概念。它的外延少于外商投资企业，更不用说少于“外商投资企业和外国企业”了。而“外企所得税”的提法，则不同于“外资企业所得税”：一是它是“外商投资企业和外国企业”所得税的缩写：两个“外”加两个“企”再加“所得税”。二是法定概念里没有。三是国家税务总局也这样称谓。
其次，正文开头就讲：“外商投资企业和外国企业所得税的知识结构与内资企业所得税基本相同……”值得商榷。笔者认为，外商投资企业和外国企业所得税的知识结构与内资企业所得税基本不相同。如果说“税法要素”或“所得税结构”基本相同，还说得过去。“知识结构”，则太不同了！有的甚至正相反。有的内资企业所得税根本没有该内容——预提税。从纳税义务人来看，内企所得税都是中国国籍的；而外企所得税除有中国国籍的，还有外国国籍的。不能把握这些基本的要点，则学不好外商投资企业和外国企业所得税。为加深对外企所得税法的理解，这里对照内企所得税法，将它们的不同再举几例。除税收优惠待遇、税率（外企所得税法是33%；内企所得税法是33%、27%、18%）有很大的不同外，其他方面也有很大的不同。一是内、外企所得税法关于税前扣除的原则就很不同。内企所得税法规定并列举了“不得扣除的项目”（第7条，反列举）、“准予扣除的项目”（ 第6条，正列举）。对规定并列举的以外的项目准不准予扣除呢？是不准予扣除的。内企所得税法第四条规定，“纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目后的余额为应纳税所得额”。 外企所得税法的规定就不同。没有采用正列举；采用了反列举，列举了若干不得列支、不得一次列支和限定条件列支的项目。外企所得税法第四条规定，“外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税的所得额”。二是对工资的税前扣除问题，内、外企所得税法的规定正相反。内企所得税法规定得是扣除上限；外企所得税法没有规定上限，有关部门曾规定有下限：不得低于国有企业平均工资的120%。三是关于罚款的税前扣除问题，内、外企所得税法的规定也有相反的部分。外企所得税法第十九条规定，“违法经营的罚款和被没收财物的损失”，“在计算应纳税所得额时，……不得列为成本、费用和损失”。根据内企所得税法制定的《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第五十六条规定，“纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费可以扣除”。这里“按照经济合同规定支付” 的“罚款”，肯定是违反了经济合同才会被罚款；违反了经济合同就是违反了经济合同法，按外企所得税法第十九条规定，肯定不得税前扣除。四是关于公益、救济性的捐赠税前扣除问题，内、外企所得税法的规定也有很大的不同。内企所得税法规定，“纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除”。（金融、保险企业为1.5%）而外企所得税法除前述规定外，没有比例的限制。五是坏账准备金提取的比例问题，内、外企所得税法的规定也有很大的不同。根据内企所得税法制定的《企业所得税税前扣除办法》第四十六条规定，“经批准可提取坏账准备金的纳税人，除另有规定者外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰”。而前已述及的外企所得税法规定的比例是3%。六是作为坏账处理的年限标准，内、外企所得税法的规定也有很大的不同。外企所得税法的规定是已超过两年，仍不能收回的“应收款项”； 根据内企所得税法制定的《企业所得税税前扣除办法》第四十七条规定得是，“逾期3年以上仍未收回的应收账款”。七是交际应酬费（内企所得税法的相关规定叫“业务招待费”） 内、外企所得税法的规定有很多很大的不同。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第四十三条规定，“纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除:全年销售(营业)收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售(营业)收入净额的5‰；全年销售(营业)收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。”而外企所得税法实施细则第二十二条规定，“企业发生与生产、经营有关的交际应酬费，应当有确实的记录或者单据，分别在下列限度内准予作为费用列支: (一)全年销货净额在一千五百万元以下的，不得超过销货净额的千分之五；全年销货净额超过一千五百万元的部分，不得超过该部分销货净额的千分之三。(二)全年业务收入总额在五百万元以下的，不得超过业务收入总额的千分之十；全年业务收入总额超过五百万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的千分之五。”适用“业务收入”条款的有：“旅店业、饮食业、娱乐业、运输业、建筑安装业、金融保险业、租赁业、修理业、设计咨询业，以及其它服务性行业”。（税务总局（86）财税外字第331号文）八是广告费列支，内、外企所得税法的规定有很大的不同。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号第四十条规定，“纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。”而外企所得税法没有比例限制的规定。特别是九，内、外企所得税法对投资所得征税的规定有很大的不同。内企所得税法实施细则第四十二条规定，“纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可以在计算本企业所得税时予以调整。”而外企所得税法实施细则第十八条规定，“外商投资企业在中国境内投资于其他企业，从接受投资的企业取得的利润(股息)，可以不计入本企业应纳税所得额；但其上述投资所发生的费用和损失，不得冲减本企业应纳税所得额。”等等。
总之，内、外企所得税法的规定有很多很大的不同。这里仅举几例，就可以说明“内、外企所得税”的“知识结构”不是“基本相同”，而是“基本不相同”。(待续)