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当前个税体系的调整方向：基于收入再分配正义的思维D

内容提要：收入初始分配本身就是不合理的，并没有体现每个人的应得权利，这为收入再分配提供了理论依据，收入再分配的核心就是要实现因贡献与收入不相称的补偿正义和因自然不平等的纠正正义。相应地，这也为税收为何要介入收入再分配提供了坚实的理论依据，为税收如何介入收入再分配指明了明确的方向和思路，从而对当前个税体系的调整方向具有重要的指导作用。一般地，当前中国个税体系调整的基本方向应该是：逐步提高低收入阶层的免征额，降低中产阶层的税赋，扩大高收入阶层的边际税率；同时，实行个税上的中央和地方间的分权体系：国税的征税对象主要集中在高收入阶层，中低收入阶层的税赋则由地方弹性决定。

一、引言：税收政策为何要体现收入再分配正义

一般地，在既有的市场机制和分配制度下，初始分配收入存在很大的不正义性：一者，交易起点上，就因资源的占有以及财富的集中而出现交易主体地位上的不平等；二者，交易过程中，就因交换程序的不健全以及信息机制的不通畅而出现交易剩余分配上的不公正。显然，在现实生活中，无论是资源的初始占有还是财富转移的程序制定都主要控制在少数人手中，从而现实生活中的“劳动”收入就具有很强的不合理性。[1]关于现实收入的不公正程度，我们可以从事前、事后两个角度来加以审视。一者，就事前的判断而言，收益分配的份额结构往往是权力博弈的产物，因此，强者往往可以获得更大的份额。基于这一视角，我们就可以对收入的不公正程度进行事前判断：一个社会的权力结构或者特定交易中的力量对比越不平均，那么，该社会初始分配收入的不公正程度就越大。二者，就事后的判断而言，人类个体间的差异并非非常巨大（主要差异也是源于社会的、政治的地位等社会性内容），因此，个体的劳动支出、劳动贡献以及需要的所得收入也不应过分悬殊。基于这一视角，我们就可以对收入的不公正程度进行事后判断：一个社会的收入分配结构越悬殊，意味着，该社会初始分配收入的不公正程度就越大。此外，我们还可以进一步提供一个判断收入的不公正程度之走势的标准：由于社会权力结构本身是不平衡的，而权力结构的不平衡程度则随着社会的发展而呈倒U型曲线变化；因此，只有当弱势者（生产者）的所得与其生产力以及社会财富呈同比乃至超比变化时，一个社会初始分配收入的不公正程度才出现缓和的趋势。

而且，即使劳动收入能够反映其劳动贡献，这种收入分配也并非就是正义的。究其原因，人类个体本身就是异质性的，有的人很可能由于天生的能力缺陷而劳动效率低下，有的人则具有特定的嗜好；相应地，人类个体间也就存在两类的自然不平等：一是能力的不平等，为森所关注；二是福利的不平等，它为早期的平等主义所关注。根据现代平等主义观点，人们不应该由于自己的无过错而生活比其他人差；如科恩就强调，平等主义的目的就是要“消除非自愿的不利条件”。[2]一般地，由于非自愿过错而造成收入差异的自然不平等主要表现：一是性别、年龄、体能、智力、染病几率等内部特征上（即生理特征），二是财产数量、社会背景、外部境遇等外部特征上（即社会特征）。显然，如果收入差异仅仅是由于出生或者后天对资源占有不同而造成的，那么，这似乎就是不公正的。从这个角度上说，现代社会所注重的法律面前“人人平等”或者市场机制中的机会平等都仅仅是形式上的平等，而忽视了人际的相异性，从而往往会导致实质上的非平等主义；究其原因，主张对所有人都予以平等考虑，实际上也就暗含着赞成对处于不利地位的人予以不平等的对待。正因为存在这种非自愿的自然不平等，因而简单地依据劳动支出或劳动贡献来分配收入就存在不足；这是马克思很早就指出的，他在《对德国工人党纲领的几点意见》中写道：“一个人在体力或智力上胜过另一个人，因此在同一时间内提供较多的劳动，或者能够劳动较长的时间；而劳动……这种平等的权利，对不同等的劳动来说是不平等的权利。……（因为）它默认了不同等的个人天赋，因而也就默认不同等的工作能力是天然特权”。[3]

正是由于现实社会中的初始分配收入本身具有不合理性，不仅体现在劳动收入没有体现其劳动贡献，而且也表现在依据劳动贡献来获去收入的原则也忽视了人类个体的自然不平等；显然，这就为收入再分配提供了理论基础，收入再分配的基本目的就是对收入初始分配中的不合理进行弥补：一方面是对那些受到损害的主体进行补偿，从而实现补偿正义；另一方面是对那些处于自然弱势地位的人提供援助，从而实现纠正正义。从根本上说，社会正义的核心就是分配正义，罗尔斯就指出，“一个社会体系的正义，本质上依赖于如何分配基本的权利义务，依赖于在社会的不同阶层中存在着的经济机会和社会条件”。[4]一般地，分配正义在两个层次上得到体现：一是收入初始分配的基本正义或程序正义，二是收入再分配中的补偿正义和纠正正义。之所以需要收入再分配，主要是因为，决定初始收入结构的分配规则是在分配之前就已既定的，但事前性决定了我们对无法保证初始分配的结果能够与他们的相应贡献保持一致，从而就需要事后根据整体的社会收入分配状况再作调整。同时，由于基于劳动贡献来决定收入也会对另一些人造成损害，因为人们因先天的内在特征而存在能力不平等的问题，那些先天能力欠缺的人在以贡献决定收入的原则中就会处于劣势；因此，为了维护个体的基本权利和社会的基本稳定，也必须通过收入再分配的形式对这些人进行财富转移，这也就是纠正正义的要求。

显然，上述通过对初始分配收入之性质的剖析，从社会正义的角度为收入再分配提供了理论基础。现代主流经济学往往将市场收入视为合理性的，而收入再分配视为非正义的；这种对市场收入合理性的捍卫很大程度上是基于后果论，问题是，应得概念本质上却是一个非后果论的概念，它不能依据后果来证明其本身的正当性。实际上，现实收入都是特定社会分配制度下的产物，反映了社会中权力结构的对比，而不是体现了个人的劳动贡献，更无法体现不同个体的应得权利。尤其是，经济学本质上是探究如何提高人类社会福利和经济福利的学科，马歇尔写道：“政治经济学或经济学是一门研究人类一般生活事务的学问；它研究个人和社会活动中与获取和使用物质福利必需品最密切相关的那一部分。”[5]而且，经济学尤其要关注穷人福利的提高，因为在任何时代、任何社会中，富人都已经获得历史条件下的最大满足，从而也就构成不了经济学关注的主要对象；马歇尔强调，“穷人的祸根是他们的贫困”，而且，“一切的人初入世界都应有过文明生活的公平机会，不受贫困的痛苦和过度机械的劳动的呆板影响”。[6]那么，如何缓解穷人的贫困和提高穷人的福利呢？这主要源于两个途径：一是创造出更多的财富，这是斯密等关注的；二是建立有利于穷人的分配和再分配制度，这是李嘉图和穆勒等关注的。李嘉图将确定调节分配的法则视为政治经济学的基本问题，而穆勒则认为经济越发达的国家越需要更好的法则。而且，20世纪初新古典经济学的代表人物庇古也强调，通过收入平均化可以提高社会总效用；随后，勒纳在此基础上提出了勒纳原则：如果收入的边际效用是递减的，那么在既定的产量水平下，收入的平均分配能实现社会总体效用的最大化。

当然，尽管任何社会都有必要通过收入再分配来实现社会正义，但关键问题是，在现实生活中又如何展开呢？一般地，这涉及到两个基本层次：一是再分配收入的征收，二是再分配收入的支出。其中，再分配收入的征收主要通过税收的形式，而且，根据收入初始分配中存在的不正义情形，征税的重点对象体现在这样几个方面：一者，个人所得税主要是针对高收入群体，所谓的富人税；二者，消费税主要是针对具有炫耀性需求的商品，所谓的奢侈税；三者，资源税主要是针对稀缺性的资源占有和使用，尤其是能够带来丰厚租金的资源税；四者，环境污染税主要针对外部性强的商品，所谓的庇古税。再分配收入的支出也要考虑对弱势者在收入初始分配遭受的损害，同时，要弥补纯粹收入初始分配下的效率低下不足，再分配收入的支出主要体现在这样几个方面：一者，提供公共品，满足一般大众越来越大有无法自身供给的社会性需求；二者，公共教育投资，主要为社会大众提供未来竞争的平等机会；三者，建立保障体系，主要满足人类社会已经可以达到的体面生活和基本安全需求；四者，进行转移支付，主要是针对那些处于自然劣势的人群而实现纠正正义。

实际上，平等在现代社会越来越得到关注，这主要表现在福利平等、资源平等、能力平等以及创造福利的能力平等诸方面，而这些平等往往又可以通过上述收入再分配的两方面得到实现。例如，瑞典等北欧国家的税率高达40％～50％，正因如此，这些国家的个人教育费用十分低廉，许多公共设施可免费享用，甚至骑自行车也免费提供；即使是美国，其个人所得税率也达25％～35％。尽管收入再分配的途径是多种的，但本文首先集中探究个体所得税体制的安排问题，究其原因有二：一者，它是目前权社会关注的热点，国家也正在对之作全面的调整；二者，它关系到社会大众的切实感受，也与人们的可支配收入直接相关。一般地，当前在探讨个税体制改革时，应该将个体所得税制与收入再分配结合起来，从而实现社会正义和提高社会效率；同时，考虑到国内的初始分配收入存在严重的不正义性，当前个税体制改革的立足点应在于：适当降低中低收入者的税收负担，同时适当加大对高收入者的调节力度。不幸的是，一些学者却极力否定个税的收入再分配功能，甚至主张所谓的“平税制”；而且，迄今公布的调整草案也存在诸多不尽公平、合理之处，没有体现补偿正义和纠正正义的要求。是以下面就此作一剖析。

二、个税体系中税基和税率的调整方向

一些学者之所以主张“平税制”，一个简单的缘由是他们认为，这可以省却征收的麻烦、降低高收入者避税的动机、提高高收入者的劳动积极性，从而有助于促进税收收入的增加。同时，他们所提供佐证的例子就是前苏联和东欧诸国在社会主义体制解体后所提供的经验，如1994年爱沙尼亚率先实行税率为26％的单一税制，拉脱维亚和立陶宛则于20世纪90年代中期分别实行税率为33%和25%的单一税制，俄罗斯于2001年开始实行税率为13％的单一税制，塞尔维亚2003年实行税率为14%单一税制，乌克兰2004年采用税率为13%的单一税制，罗马尼亚2005年采用税率16%的单一税制，等等。不过，这些学者显然忽视了这些国家所面临的独特形势及其与当前我国国情的差异。一者，俄罗斯和东欧诸国在经济转型期间面临着严重的财政困境，其税制改革的目的是最大限度地增加财政收入，而不是缩小收入差距和提高民生；但是，中国目前没有增加财政收入的压力，个税体系调整的目的不是为了追求税收最大化，而是为了缓解日益扩大的收入分配带来的社会矛盾。二者，俄罗斯和东欧诸国的单一税制实际上也加速了收入差距，如俄罗斯最高收入的10%与最低收入的10%平均所得在2007年差距16倍，高于欧洲平均水平6到8倍，[7]并已经引起了社会越来越大的矛盾；与此同时，由于中国的改革开放更早，那些富豪利用法律规范的缺陷和市场体制的不健全积累了更多的财富，收入不平等所引起的社会矛盾更为深刻。三者，一般地，随着经济发展水平的提升，人们更热衷于追求政治和经济地位的平等，促进收入分配正义以保障社会经济的持续发展就是政府的重要职能；显然，当前中国的经济水平已经处于比大多数东欧国家更高的层次，从而更应该关注分配正义和社会民生问题。

当然，一些学者还认为，当前中国的个税总额是非常小的，不足以承担税收入再分配的功能；但事实恰恰相反，正因为个税总额很小，它就难以承担社会经济宏观平衡发展的功能，而主要承担收入再分配的功能，否则就索性不要征收个税了。此外，主张实行单一税制的其他几个理由也是不成立的。首先，就累进制征税的麻烦而言，只要税基确定以及税收计算体系完备，累进税制和单一税制运行起来一样简单、方便，因为税收是专门机构的专业人士运用专门程序计算的，而不需要个人计算。其次，就富人的避税动机而言，这更是对强化和完善税法的执行机制提出了要求，而不能因此而损害税收的公平正义要求；况且，如果征税的执行体系不健全，在累进税制下富人会逃税、避税，那么，在税率为20%或者25%的单一税制下这些富人就不会逃税、避税了吗？最后，就累进税制可能降低高收入者的劳动热情而言，一些学者往往利用闲暇和劳动支出的替代关系来寻求最优税率，但这显然是一种臆想，因为闲暇效用本身就是一个地地道道的不确定的心理因素；更不要说，目前国内那些高收入阶层的高收入主要源于分配规则而非劳动贡献，他们实际获得的收入往往要远大于其劳动贡献。试想，在这种高收入本身就是源自其他人的收入转移的情况下，这些富人会因为边际税率从40%上升到了60%就不要那些多余的收入了吗？恰恰相反，即使针对高收入阶层的边际税率达到了99%，他们获得的税前收入越高，缴税后的实际收入也越多，这是绝大多数富人所愿意接受的“惩罚”。[8]显然，基于上述的分析，就当前国内个税税制而言，合理的改革方向应该关注这样如下几个基本要点：

（一）免除低收入阶层的税赋

一般地，随着社会经济发展水平的提升，免征税基应该不断提高。就目前而言，月收入3000元以下应该被视为低收入群体，从而被纳入免征范围，尽管具体标准可以根据各地具体情况而存在一个合理的波动范围。从理论上说，个税免征额的内容应该包括满足纳税人本人及受其抚养的子女、赡养的老人的基本生活需要费用，包括纳税人本人及其配偶免税额、子女免税额、父母及祖父母免税额；因为作为个税纳税主体的中青年人不仅要抚养子女，还要赡养父母及祖父母。据国家统计局公布的数据，2010年我国城镇居民人均消费性支出13471元，即每月1123元，按一个就业者负担1.93人计算，城镇就业者人均负担的消费性支出为2167元/月，而且，这还没有考虑到教育和住房等其他诸多必要支出以及近两年来的通货膨胀，因而草案建议将减除费用标准由2000元调整为3000元。[9]

同时，当前中国社会应免征税收的收入线应该比大多数欧美国家要高（与国民收入的相对值），事实也是如此。究其原因，中国存在大量的国有企业，而且，这些国有企业几乎垄断了所有本属于全民所有的稀缺性资源、能源；这些资源、能源带来了大量的租金，这些租金理应归全民所有，但目前却直接归国家或财政所有。例如，2009年，100多家中央企业利润总额达到了7500亿元，这远远超过了2009年初这些中央企业上报的预算中利润总额3000亿元；2010年，中石油、中海油和中石化这三大石油巨头的利润总额高达2649.91亿，折合每天净赚7.3亿元。[10]显然，这些高额利润主要源于对属于全体人民的资源之垄断，因而也应属于全体国民所有，需要分配给全体国民或者用于社会福利；例如，美国的阿拉斯加州就对石油公共资源实行“每人一张支票”的社会分红实践，并逐渐开始为委内瑞拉、以色列和美国的新墨西哥等州所借鉴。在很大程度上，中国国有企业的这些高额利润也应该全民分红并注入社保，但是，目前一般百姓却很难享受这些资源租，而绝大部分都进入了这些企业内部控制人的腰包。也就是说，对低收入阶层免所得税，并不意味着他们没有交税，而是通过不分享资源租金的形式被变相地征收了税赋。

（二）提高高收入阶层的税赋

一般地，基于社会正义的考虑，累进制税率应该随收入提高而不断递增。就目前而言，50万元以上年收入可以被视为高收入阶层，但可以分成三个层次：一是年收入在50万元到100万元间，二是年收入在100万元到500万元间，三是年收入在500万元以上。高收入阶层应该是成为国家征税的重点，尤其是要对年收入100万元以上的后两个阶层进行税收调控。一般来说，当前中国社会对高收入应征收的边际累进税率应该比大多数欧美国家要高（在相对水平上），这是因为中国社会的法律规章还很不健全、市场机制还很成熟、市场结构还很不规范，因而高收入本身在更大程度上是源于对其他收入的转移，初始分配收入具有更强的不正义性。一者，法律的健全使得很多高收入本身具有“不法性”，带有更强的“原罪”色彩；二者，市场机制的不成熟使得市场收入主要决定于力量结构或实力对比，而非其劳动支出或劳动贡献。

事实上，当前中国社会就不断演绎着一夜暴富的童话，周正毅、杨斌、仰融、胡志标、顾雏军、唐万里、张荣坤、周伟彬、龚家龙等都是利用潜规则而占有大量资源而实现暴富的。而且，据《2011胡润财富报告》资料，中国内地有的有96万千万富豪、6万亿万富豪、4000个十亿富豪和200个百亿富豪；其中，千万富豪中55%是企业主、20%“炒房者”、15%“职业股民”和10%“金领”。[11]此外，据《2010胡润财富报告》资料，中国的千万元级以上富豪的平均年龄要比国外年轻15岁，且财富增长的速度更快，主要从事房地产和制造业；其中，千万级富豪的平均年龄为39岁，亿万富豪的平均年龄为43岁，财富超过10亿的富豪平均年龄为50岁，而百亿级富豪平均年龄为51岁。[12]在很大程度上，正是由于这些高收入本身在持有和获得中就存在不正义性，因而也应该借助更高的边际税率进行调节；例如，印度就有一个针对高收入者的税上税：收入超过100万卢比的纳税额征收7.5%的税上税。当然，这些最高收入者的避税手段也最多，这也正是需要努力健全当前的税法执行体系的重要原因；事实上，一个社会如果存在明显而大量的避税现象的话，税法体系本身也就是一个形式，根本起不到维护社会正义和提高社会效率的作用。

（三）降低中产阶层的税赋

一般地，中产阶层构成了稳定社会的基础，同时，中产阶层所涵括的收入范围应该扩大。就目前而言，中产阶级大致可以分为三个层次：一是年收入在6万元到20万元间，二是年收入在20万元到30万元间，三是年收入在30万元到50万元间。显然，前两个层次的中产阶层主要是工薪劳动者，涵盖了从一般小白领到中小公司的管理层。目前，这个中产阶层是我国个税的最大贡献者，如2010年全国4800亿元的个税总收入，工薪阶层人士所交纳个税就占了68%；相反，西方发达国家的税收则主要是由少数富人而非广大普通工薪阶层交纳的，如据统计，美国人税的60%以上是由年收入10万美元以上的群体所交纳。因此，这个阶层的税赋应该适当降低，主要原因是：一者，绝大多数中产阶层尤其是第一层次的中产阶层之收入主要都来自劳动（更多的是智力劳动），甚至还会遭受雇主更大程度的相对盘剥（因为智力劳动创造的财富或收益更多）；二者，他们和低收入阶层一样，都没有享受本属于全民资源所带来的租金或红利，而已通过国有企业利润上交的形式被变相地征收了税赋。事实上，对他们征收高额的税赋就与社会正义相悖，而且，对他们征收的税赋也应该比大多数欧美国家要低一些（在相对水平上）。

就三大层次中产阶层的税率考虑而言：第一层次的中产阶层应该是国家重点培育的对象，其边际税率应该控制在15%以内；第二层次的中产阶层则应该为国家的平衡发展做出更大贡献，其边际税率可以在15%-20%之间；第二层次的中产阶层则包含了一部分小企业主，其初始分配收入可能大于其劳动贡献，因而其边际税率可以适当提高到25%左右。事实上，最近人力资源和社会保障部也提出，我国要努力实现职工工资每年增长15%，从而“十二五”期间力争实现职工工资增长翻番的目标；根据这一目标，中产阶层的边际税率也应该降低，否则就起不到增加可支配收入的效果，因为他们很快会进入更高的边际税率档次。而且，降低中产阶层的税率在有助于中产阶层壮大的同时往往也不会导致税赋总额的下降：多年来我国个税收入基本保持高速的增长，去年高达23%，今年一季度个税收入增幅甚至达到了37%。从历史经验看也是如此：2006年作了个税调整，结果，2006年全国个税收入2452.67亿元，比上年增长17%；2008年又作了个税调整，结果，2008年全国个税收入为3697亿元，比上年增长16%。

三、基于再分配正义的个税体系构设

一般地，中国的经济和税收环境与西方社会相差很大，其税收政策也缺乏可比性；因此，中国要发展和健全符合国情的独特个税体系，而不能简单地照搬现代西方发达国家的体系或模式。一者，中国的税率应该低于西方发达国家。究其原因，中国存在大量占有大量属于全民所有资源的国有企业，国有企业上交的大量利润（租金）实际上是人们的变相税赋；事实上，个税仅占我国税收总额的很小一部分（7%左右），却构成西方发达国家税收总额的主要部分，[13]如2009年日本中央政府个税占财政收入的33.8%，是联邦澳大利政府的个税约占财政收入的66%。[14]二者，外籍人士承担的税率应该高一些。究其原因，外籍人士尽管可以自由地参与开放市场中的交换，但因不具有成员资格而不应享有属于国民的资源，[15]从而就没有像国内工薪者一样已承担变相的赋税；事实上，中国1980年开始推行个人所得税就是针对外籍高薪人士，但目前的个税体制却似乎有悖于正义要求：外籍人士往往享受更高的优惠，如他们的税收起征点是4800元，而中国公民的税收起征点则是2000元。三者，中国的征税对象应该主要锁定高薪阶层。究其原因，中国法律制度和市场机制的不完善使得初始分配收入的不正义性更为突出，高薪阶层的收入更多地是源于不公正的分配规则而不是他所作出的贡献；事实上，在当前社会，收入越高的富人得益于社会分配体制的因素越大，从而应该缴纳越多的税赋。四者，中国社会的中产阶层所承担的税赋不应太高。究其原因，中产阶层和低收入阶层都是工薪劳动者，他们的初始分配收入都低于其所支出的劳动或创造的贡献，只不过因劳动贡献不同而出现收入的差异；事实上，基于社会正义的考虑，应该缩短中产阶层的税率层级，降低他们的边际税率。

此外，当前我国个税的税率层级应该增加而不是减少。究其原因，这是为了更好地实现纠正正义和补偿正义，同时，也是一个国家或社会的税法体系日益成熟、执法机制日益健全的表现；例如，目前新加坡就实行13级超额累进税率。而且，即使考虑到目前征税体制的不健全以及避免根据的多元化，应该压缩的税率级数也主要是年收入在6万-30万元间的中产阶层，而应该扩展高收入阶层的税率级数，以更好地调整社会收入分配。事实上，1981年美国个税实行15级超额累进税率，最高税率为70%；1978年英国个税实行11级超额累进税率，最高税率为83%；20世纪70年代日本个税实行19级超额累进税率，最高税率为75%（曾一度高达93%）。后来，这些国家的税率的档次之所以减少、最高税率之所以降低，主要在于崇尚自由至上主义的新古典宏观经济学开始占据的主导地位，它把基于市场竞争的初始分配收入视为合理的，而否定税收的再分配意义；但也正因如此，20世纪70年代后，几乎所有的发达国家内部的收入分配差距都在不断拉大，社会矛盾日益尖锐。综合上述种种考虑和分析思维，就提出了一种更为合理或者理想化的个税体系安排，如下表。

同时，将上述理性化个税体系与现行税制以及调整草案作一比较，就可以发现后两者的缺陷，如下。（1）调整草案中设定的“起征点”还是偏低，甚至不能保证最低生活水平，同时，也没有确区分“起征点”和“免征额”：“起征点”只是指税法规定的对征税对象征税的起点，收入低于“起征点”的可以免予征税，而收入超过“起征点”的则要全额计税，从而只是对贫困阶层的特殊照顾；相反，“免征额”是指税法规定的免予征税的数额，收入低于“免征额”的免予征税，而超过“免征额”的则只需对超过部分征税，这也是对处于临界线的低收入阶层的普遍照顾。（2）对中产阶层的征税偏高，乃至中产阶层的税负比以前不减反增，尤其是10万到20万元年收入的中产阶层的税赋明显加重（边际税率从20%提高到了25%），这明显与扩大中产阶层收入的个税调节目标相悖，而且还。（3）高收入阶层的总体税赋偏低，且完全没有拉大档次，从而使得收入越高越得利：一者，绝大多数年收入在50万到100万元间的高收入阶层的税赋明显减轻（边际税率从40%降到了35%）；二者，年收入100万元以上的高收入阶层没有任何边际税率的变化，试想，100万元年收入的人与500万元年收入乃至1000万元年收入的人按统一税率缴税，这公平吗？总之，调整草案进一步强化了中产阶层成为个税主体的确实，并且，实质上形成了由中产阶层纳税补贴低收入阶层的局面，这显然与通过个税来调节收入分配正义的精神不相符。

四、个税体系的分权制构想

迄今为止我国的税收政策都是一刀切的，全国设定统一的起征点，即使目前正在审议的方案中没有考虑差异化的问题。显然，这种“一刀切”的税收体系对一个地域广阔、差异明显的中国社会就带来了实质不平等问题，因为统一的税基和税率没有考虑经济水平和生活水平的起点差异，从而产生了“西部叫好、东部叫苦”结果。一者，我国各地区目前的社会经济极其不平衡和收入水平也相差巨大，以致统一个税制下经济最发达的东部沿海区域就承担着全国个税的基本构成。例如，中国税务年鉴的资料显示，上海、北京、广东、江苏、浙江这5个省份的个税收入之和几乎占了全国个税总收入的一半：2001年占48.66%，2008年占全国的49.81%，2010年占50%。二者，各地区目前的基本生活成本（包括物价水平以及住行费用等）也相差巨大，相同的收入水平在不同地区的所带来的实际生活水平或福利水平是明显不同的。例如，广州市2010年城镇居民人均消费性支出为25011.61元，按国家公布的每个收入者赡养1.93人计算，实际生活费用开支就已达到4022.7元，远高于调整草案的3000元减除费用标准。[16]

事实上，无论是区域之间还是城乡之间，当前中国社会的收入水平和生活成本都非常悬殊：在一些一线城市的工薪阶层在获得相对高额工资的同时，也承受着高昂的生活成本之累。例如，根据全球最大的人力资源咨询机构“ECA国际”的全球生活费用指数排名显示，2009年，北京、上海、香港成为继日本东京、名古屋、横滨、神户四市后亚洲生活消费最昂贵的城市，全球排名为26、28和29位，深圳、广州也晋升亚洲生活成本最昂贵的前10强城市名单，而天津、大连、沈阳、青岛、成都、苏州、武汉、厦门、西安、南京等也晋升亚洲生活消费指数排名前30名；[17]2010年，中国大陆有15个城市进入生活成本最高的全球240个城市名单之中，上海、北京、广州、深圳、沈阳、天津、大连、青岛、重庆、苏州等。[18]因此，“一刀切”的个税体制没有考虑到不同地区的具体负担差异，从而难以体现以人为本，量能纳税，税负公平的个税设计原则；同时，“一刀切”的个税体制导致了东部地区的人们在实质上贴补西部，尤其是，迄今为止的个税主要源自工薪阶层，而东部地区工薪阶层的较高收入主要源自其更高的生产率或劳动支出而非转移收入或资产收入。

基于上述分析，个税体制应该否弃“一刀切”思维而应实行“差异化”政策，其中一个基本思路就是在个人所得税上也在中央和地方之间进行分权：中央只针对少数高收入的人士（如5%的人口甚至3%的富人）征收边际税率，而地方政府则对本地区的平均收入以上者征收单一税或低档边际税率。一者，国税的征税对象主要定位为年收入在15万或20万元以上的高薪阶层，这也应构成个税的主体。事实上，2009至2010年度香港收入最高的10万人承担了66.2%的薪俸税(类似内地个税)，2008至2009年度收入最高的10万人则缴纳了67.5%的薪俸税，而其他很多人无须缴纳薪俸税。[19]二者，地税的征税对象则主要是所有年收入在2万、3万或5万元以上人士，这只是作社会收入调节的补充。同时，地税所征收的个人所得税的税基、起征点和税率都有明确的界定：税基是国税征税的最低收入与地税征税的最低收入之间的范围，具体起征点或税率分级以及税率大小等则由各地根据本地域经济发展水平所确定的：1.起征点和税率应该与本地区的平均收入水平以及消费水平挂钩，2.最高边际税率不能超过国税对高收入人士所征受的最低边际税率。当然，如果具体起征点和税率等都由地方决定，那么，也很有可能会激发地方的扩权主义行为而损害居民的利益；不过，这在现代社会极其畅通的信息流通系统中很大程度上也是可以避免的，因为居民可以方便地获悉其他地区的相关规定，并通过舆论等形式对地方政府形成压力，毕竟民意在现代社会中以及官员的升迁中已经日益凸显。

一般地，分权制个税体系主要基于这样的基本理论：

一者，就中央政府的所得税征收而言。中央政府关注的是全国性收入增长的不平衡和初始分配地区间收入的不正义以及促进全局性的经济平稳和持续发展，而最高收入阶层的收入很大一部分是利用了中央政府的政策资源以及低廉而属于全国人民的自然资源。例如，东部发达地区的企业在当今市场竞争中之所以具有巨大的成本优势，就在于它们借助国家政策利用了西部供应的廉价能源和资源，也利用了来自西部地区的廉价劳动力，而那些年收入百万元以上的企业主和高层管理者的收入很大一部分就源自西部人们的收入转移。因此，中央政府对此类高收入人士的征税并用于全国的经济发展规划，不仅是全局性社会正义的展现，而且也有利于全国的经济平衡和可持续发展。事实上，由于我国的富豪主要集中在东部发达地区以及一些大城市，如数据显示，仅北京、上海、广东、江苏、浙江、山东、福建、天津、深圳、宁波、青岛、厦门等12个沿海省市的个税申报就占了全国申报总人数的81%，而在首次申报中上海一市就有23.8万人申报；因此，政府对高收入阶层征税基本上也就可以实现全局性的社会正义以及全国的平衡和可持续发展。同时，中央政府只对高收入阶层征税也不会影响国家对宏观区域平衡发展的调控：一者，2010年4800亿的个税收入只占全国税收总量的7%左右，再少一些也无伤大雅；二者，政府可以加大对奢侈税、资源税、环境税等的征收，而这些都是影响全国经济发展和全局性社会正义的重要内容。

二者，就地方政府的所得税征收而言。地方政府关注的是区域性收入增长的不平衡和初始分配地区内收入的不正义以及促进本地区的经济平稳和持续发展，而较高工薪阶层的收入往往是利用了地方资源以及相应政策所提供的竞争优势，同时也享受地方政府提供的公共品和其他社会福利。因此，地方政府对此类人士的征税并用于本地区的经济发展和区域规划，不仅是区域性社会正义的展现，而且也有利于本地区的经济平衡和可持续发展。正是由于这部分人士的收入主要源自于地方资源以及本地区其他更低收入群体的转移，而相对于其他地区的劳动贡献无关；因此，如果中央政府征收此部分所得税并用于全国范围内的全局性规划，在很大程度上就是以东部沿海人士的劳动收入来贴补中西部人士，从而缺乏应有的正义基础。当然，在现行的个税体系中，尽管个税统一由中央政府以国税的贸易征收，但个人所得税的一部分会留存给地方政府，如2010年上海国际税务管理处所征收的653亿元个人所得税中就有261.2亿元留存上海；但是，这种留存的数额往往是中央和地方进行博弈的产物，从而缺乏一定的合理原则和理论基础，而这里提出的分权制个税体系则弥补了这一理论缺憾，并使得中央和地方对个税的分享更有依据、更加规范。

其实，分权制个税体系也并非完全新颖的，在很多国家的个税体制沿革中都曾出现过一些变形的分权制。例如，美国联邦政府、州政府和地方政府（包括县和市镇政府）都征收个税，其中，大头归联邦政府，而地方政府则取小部分；目前，美国征收个税的州有43个，其中7个实行单一比例税，税率一般在3%～5.3%左右；34个州实行累进税率，最高税率达10%；新罕布什尔州和田纳西州只对个人红利和利息征税。但与本文提倡的分权制个税体系不同的是，美国联邦政府、州政府和地方政府是对个税重复征税，因此，尽管目前美国联邦政府的最高税率是35%，但是，一些州的纳税人所交纳的联邦个税和州个税综合税率会高达46%以上。再如，日本中央政府和地方政府也分别对工资、房地产和股票等收益征收个税：其中，目前中央政府的最高税率为40%，而地方政府则实现税率为10%的单一比例税；因此，日本个税的最高边际税率也要超过50%。同样，加拿大联邦政府和地方政府也重叠征收个税，尽管联邦政府的最高税率为29%，但有的省实行累进税率最高达24%，且没有免税额；因此，加拿大有的省的纳税人个税最高税率在53%以上。此外，丹麦中央政府和地方政府也重复征收个税计征，中央政府采取最高为15%的累进税率，地方政府采取23%～28%之间的单一比例税率，还要另征8%的健康税；因此，丹麦个税的最高边际税率也达51.5%。[20]显然，这里构设的分权制个税体系与美国等国所实践的税收体系最大不同就在于：它将不同处于税率档次的收入之征税权在国税和地税之间作明确划定，从而避免重复征收。譬如，国税只对月收入1万元以上者征税，而1万到2万之间的边际税率为15%；而地税只对月收入5千至1万元间的人士征税，其边际税率为10%。此时，一个月收入2万元的个体所应缴纳的税收就是：国税（2万元-1万元）*15%=1500元，地税（1万元-0.5万元）*10%=500元，他总共缴纳的个税为2000元。

可见，当前中国个税体系调整的基本方向应该是：逐步提高低收入阶层的免征额，降低中产阶层的税赋，扩大高收入阶层的边际税率；同时，实行中央和地方的分权制：着眼于全局性社会正义和宏观经济效率的国税的征税对象应该主要集中在高收入阶层，而中低收入阶层的税赋应该由地方弹性决定。目前税收体系的症结在于税法的执行：如果存在一个相对完备且有效率的税法执行体系，那么，中国社会个税的征收对象就应该集中在高收入阶层；而且，如果在避税被最大化地限制的情况下，仅仅高收入阶层的税赋就足以与目前全部个税转而相当，甚至还会更多。事实上，截至2010年3月31日申报期结束，全国共有2689150人到税务机关办理个人所得税自行纳税申报；而且，这个数额是明显低报的，真实数额要数倍之多。关于这一点，我们可以从两个方面以见一斑：一者，申报者主要是在金融、保险、电力、电信、大专院校等领域的工薪阶层，而私企老板、房地产商申报者偏少；二者，江苏省财税部门的2010年度全省个人所得税的分析资料数据显示，在江苏缴纳个税的人群中，月收入为2万-4万元的群体仅为7000人，而月收入为4万-6万元的人群居然只有1916人。[21]事实上，截至2009年底，中国在工商部门注册的中小企业就已达1023万户，此外还有数量更多的个体工商户；[22]同时，波士顿咨询集团2011年发布的一份调查报告显示，2010年中国百万美元富翁家庭的数量已经达到了111万户，仅次于美国和日本而名列全球第三。[23]因此，综合各种因素考虑，我们可以合理地估计，中国年收入超过20万元的人口会超过1000万，他们的应税总额也应该接近或超过目前的全部个税4800亿元。

五、简短结语

现代主流经济学往往强调，私有财产是神圣不可侵犯的，而收入再分配则是非正义的。当然，现代主流经济学之所以有此主张，就在于它把市场收入看成是劳动贡献的报酬，从而体现了所有者的应得权利；但是，现实社会中的劳动所得或收入都不是简单的个人贡献问题，而是在特定的分配规则和交换机制中获得的。在很大程度上，我们不能以是否是基于市场交换来判断收入分配的合理性，相反，收入分配的不公状况却可反映出市场机制的不健全性以及法律制度的不公正性，现实中的市场均衡不是判断公正性的标准！相应地，我们应该跳出“劳动收入体现其贡献”以及“私有财产神圣不可侵犯”等信条，以更广的视角来审视私人财产或收入的性质及其使用：一者，由于自由财产或收入本身就不体现所有者的劳动贡献和应得权利，因而在使用时必须受到限制；二者，随着社会经济的发展以及人权内涵的扩展，通过收入再分配来实现社会正义的作用越来越凸显。同时，尽管现代主流经济学崇尚基于纯粹市场机制的自发秩序，但是，这种自然秩序却往往会陷入路径锁定：不仅会产生收入与应得之间的巨大背离以及日益加剧的不平等，而且还会导致合作秩序无法扩展而陷入低效率的困境。因此，无论是从社会正义还是社会效率的角度，都要求通过收入再分配来解决这一问题；在很大程度上，收入再分配就是发挥公共财政政策的作用，通过一系列的财政收入和支出等公共政策来深化社会正义和社会效率。

当然，公共财政所面临的重要问题是：哪些财政收支真正用于社会正义和社会效率的提高？哪些财政能够真正提高穷人福利和提高人们积极心。显然，这就需要剖析公共财政的收支结构，要分析公共财政的效率；前者涉及到公共财政的体系安排问题，后者涉及到公共财政体系的运行成本问题。进一步地，对公共财政的体系安排又涉及到社会大众的认识以及社会力量的结构，显然，这也正是本文研究的主要内容；而公共财政体系的运行成本则涉及到社会监督体系以及宪法制度，这涉及到税法体系的执行问题。一般地，要实行有效而合理的税法制度，目前的关键就是要防止避税和逃税的行为，这就要建立起类似稽查部的专门调查机构，建立税务违法案件举报中心，受理公民举报税务违法案件。事实上，目前在世界上许多国家，如美国、俄罗斯、德国、意大利、日本、新加坡等国，都设有不同形式的税务警察机构，主要负责稽查偷、逃税，重拳打击税务违法犯罪。例如，美国的联邦税务局不仅拥有5万人的税务警察队伍，而且还设置了税务犯罪调查部门，专门负责税务案件的调查；再如，俄罗斯自1993年6月成立税务警察机构以来，已对一万多起税收违法案件进行了查处，为国家挽回了几百亿卢布的损失；同样，2009年日本有210名纳税人因有逃税行为被起诉，平均每人被判处14.6个月的监禁。事实上，一个完整的法律体系本身就包含了具体的条文规定和相应的执行机制，因此，在很大程度上，只有存在一个相对有效的税法执行机制，才意味着税法体系走向了成熟和完善。